高等學校會計制度改革研究

連云港市醫療保險管理處 丁 玲

一、高等學校會計制度的主要變革

（一）完善了高等學校會計目標。高等學校會計制度（征求意見稿）（以下簡稱新制度）體現的會計目標包括兩個層次：第一層次是預算管理目標。為政府部門實現對預算收支的全流程控制，評價預算資金使用的合規性、使用效率與效果，提供預算會計信息是高等學校最基本的會計目標；第二層次是財務管理目標。為外部信息使用者提供高等學校控制資源的存量與變化、債務承擔與償還情況,以及公共產品與服務的成本及持續提供能力等財務會計信息同樣是高等學校重要的會計目標。為實現這一會計目標，新制度采用了預算會計與財務會計相結合的模式。主要體現在：

第一，構建了財務會計體系與預算會計體系共存的核算模式。建立了“資產-負債=凈資產、收入-費用=盈余”的財務會計等式，以及“收入-支出=結余”的預算會計等式。設計了一套包含資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表的報表體系，以充分反映高等學校的財務狀況和業務成果的財務會計信息，以及高等學校財政資金收支狀況的預算會計信息。二是以預算會計信息分類為基礎設計會計科目體系。新制度在會計科目分類設計上將會計科目區分成財務會計科目和預算會計科目，并在財務會計科目的明細科目設計上，將政府收支分類科目嵌入財務會計科目的設計中。

第二，界定了高等學校會計主體范圍。新制度將高校本級會計主體、基建會計主體和后勤會計主體合并為一個會計主體，改變了以往分開核算、分別報告的現狀。會計主體的重新界定起到以下幾方面的功效：一是完整反映高等學校資產、負債信息。二是完整反映高等學校辦學成本信息。高等學校的辦學成本除培養成本外，還存在辦學保障成本。三是消除了利用主體分立進行收支操縱的行為。

（二）引入修正的權責發生制，提高會計信息質量。我國高等學校會計制度一直是預算會計制度的組成部分，雖然建國以來，我國高等學校會計制度經過了歷次改革，但會計基礎一直采用收付實現制，而現行預算會計存在的弊端幾乎都源于收付實現制的會計基礎。會計基礎由“收付實現制”改為“修正的權責發生制”，是本次高校會計制度改革的核心內容之一。

第一，收入確認方面。新制度結合收支兩條線管理、國庫集中支付制度的財政管理體制要求，將屬于收支兩條線管理、納入國庫集中支付的財政撥款、基建撥款、財政調劑收入等收入的確認仍沿用了收付實現制會計基礎。對于不屬于收支兩條線管理、未納入國庫集中支付的部分收入，如長期債權投資利息收入、開展科研課題研究、科研開發與協作、科技咨詢收入、固定資產出租收入、未納入收支兩條線管理的培訓收入、合作辦學收入，則采用了權責發生制會計基礎，并要求按照項目的完工進度確認收入金額。

第二，費用確認方面。新制度在費用確認上引入權責發生制，主要體現在對固定資產、無形資產的初始計量和后續計量上，購置時按照實際成本進行初始計量，后續按期計提固定資產折舊和無形資產折耗，并根據固定資產和無形資產的折耗情況調整固定資產和無形資產的價值，客觀反映高等學校在運轉過程中的實際耗費成本。

（三）協調了財政管理體制與高等學校會計核算的關系。按照現行會計法規，高等學校執行高等學校會計制度、高等學校的基本建設項目執行國有基本建設單位會計制度，高等學校通過“結轉自籌基建”會計科目來核算撥付給基本建設會計主體的建設資金，基本建設會計主體按照國有基本建設單位會計制度核算。然而隨著國庫集中支付管理制度的推行，高等學校的基建撥款、自籌基建資金不能直接劃撥到基建主體的銀行賬戶，只能在學校本級賬戶上支付，給基建會計核算帶來了巨大的沖擊，而現行的會計制度無法適應資金流向的變動。新制度將基本建設會計納入到學校財務會計系統中統一核算有助于解決上述問題。

二、新制度存在的問題

（一）改進盈余核算方式。新制度按照修正的權責發生制確認學校的收入、費用，按照收入費用的差額確認本期盈余，歷年盈余逐年滾存形成累積盈余。深入分析新制度下的本期盈余，可以發現本期盈余包含兩類內容：一是非限制性盈余。主要包括基本支出結余資金以及留給高等學校繼續使用的項目結余資金。二是限制性的盈余。主要包括財政撥款的項目結轉資金。新制度對財政撥入項目資金采用了收付實現制，在撥款當期全部確認為收入，而按照項目發生的實際支出確認為當期費用，下年需繼續使用的項目資金結轉數，則并入到本期盈余。

（二）全面引入權責發生制核算后勤收支。高等學校的后勤保障主要包括學生的住宿服務、餐飲服務和生活配套設施的建設。隨著高等學校規模的擴張，后勤服務中心需要承擔幾萬學生的住宿、餐飲服務，各校建立了龐雜的采購、生產、管理、銷售的服務體系。為加強對后勤服務的成本控制及資源管理，各校均將后勤服務中心作為一個獨立核算單位，采用企業會計制度進行核算。后勤服務中心作為學校的內設部門，其資金理應納入學校統一核算，這也是新制度的要求。但新制度對后勤收支的核算過于簡化，如“后勤部門所屬食堂收到的餐費收入，可以按照實際收到的收入金額減去相關支出后的凈額，記入后勤收入”，這樣無法滿足后勤服務的成本控制要求。新制度在后勤收入和后勤支出的核算上應充分借鑒企業會計制度，全面引進權責發生制。

（三）完善費用類科目體系。新制度設置了“教學支出、科研支出、其他業務支出、后勤支出、行政支出、資產折耗、財務費用、其他費用”的費用類科目體系對高等學校的費用進行分類核算。這一費用分類體系存在以下問題：

第一，分類標準不統一。費用分類一般有兩種分類標準，一是按用途分類，二是按經濟內容分類。費用類總分類會計科目一般采用按用途分類的分類標準。新制度的費用類科目體系既存在按用途分類，又存在按經濟內容分類。資產折耗是按經濟內容分類的產物，其他七項支出是按用途分類的產物。資產折耗單獨作為一級科目，不利于分類核算教學、行政、科研、后勤等業務占用和使用固定資產發生的費用。

第二，科目分類未遵循重要性原則。高等學校支出按照其支出用途，一般可分為教學支出、科研支出、行政支出、學生事務支出、離退休支出、后勤支出、其他支出。學生事務支出主要包括獎助學金、學生活動經費、就業指導經費等，新制度支出科目體系既沒有將學生事務支出單獨列為一級科目，也沒有指明學生事務發生的支出應如何歸類。因此，為完整反映各類業務發生的固定資產耗費以及分類反映學生事務支出信息，新制度應在支出分類上進行適當修訂。

三、實施新制度應注意的問題

（一）制度變更的銜接問題。第一，賬戶重分類調整。在執行新制度前，應將現行制度應用的會計科目（包括基建會計科目和后勤會計科目）與新制度應用的會計科目進行對照，按照核算內容建立賬戶對應關系。新舊制度在會計科目上差異最大的是凈資產會計科目和本期預算結余、累積結余會計科目，應予以重點關注。

第二，會計政策調整。根據我國會計制度改革的慣例，一般財政部會在實行新制度時出臺相關的銜接辦法。由于新舊制度在固定資產計量上存在較大的差異且高等學校固定資產規模較大，對其進行追溯調整在所難免。因此，在新制度執行前應預先開展對固定資產的清查工作，對各項固定資產的原始價值、預計使用年限、已使用年限等數據進行核實，并確定固定資產折舊計提的辦法。

第三，合并調整。基建會計主體和后勤會計主體在并入學校會計主體前，同樣應進行上述兩項調整工作。完成上述兩項調整工作后，應按照會計主體合并的原則，抵銷內部債權債務和內部權益。

（二）財務會計信息和預算會計信息生成模式的選擇問題。信息生成模式有雙軌制信息生成模式、單軌制信息生成模式以及混合制信息生成模式，可供選擇。雙軌制信息生成模式是指在每項經濟業務發生時同時在財務會計系統和預算會計系統中平行記錄；單軌制信息生成模式是指在經濟業務發生時只在財務會計系統記錄，待期末再根據財務會計報表數據，進行適當調整后編制預算會計報表；混合制信息生成模式是指對于業務處理原則相同的經濟業務采用單軌制、對于業務處理原則不同的經濟業務采用雙軌制。新制度提出雙軌制模式和混合制模式以供選擇。從理論上看，模式的選擇取決于支出業務量的大小，以及財務會計與預算會計在收入、費用（支出）的處理原則存在差異的大小。若預算會計信息的采集采用手工方式處理，則兩種模式均不適用。因為即使在雙軌制的模式下，也存在固定資產購置支出、未納入收支兩條線管理的教學業務收入、對社會開展的科研收入業務的平行登記，該類業務在高等學校收支中占有重要的比例，業務量非常大。因此，高等學校需要從改進信息生成技術的角度，考慮如何改進會計核算軟件，利用財務會計信息自動生成預算會計信息。

1.陳建平.2010.高等學校會計制度改革的實現路徑探究,會計之友(下旬刊),1。

2.楊蔚、廖曉莉、劉曉紅.2009.高等學校會計制度改革研究.會計之友(上旬刊),1。

3.張琦、王森林、李琳娜.2010.我國政府會計改革重大理論問題研究.會計研究,8。