審計風險評估工作的問題及政策建議

中國人民銀行沈陽分行 宋 琳

謀定而后動，對被審計客戶及其經營環境開展盡職調查、評估風險是會計師制定合理的審計計劃，實施進一步實質性測試程序的前提和基礎；是風險導向審計模式的重要特征和核心要求。有效的風險評估不僅有利于會計師管控審計風險，提高審計成效，同時也有助于會計師事務所降低審計運行成本，通過內涵式的發展模式實現做大做強的目標。然而，從當前審計實踐看，對于風險評估工作，會計師業界普遍存在思想認識不足、程序履行流于形式等問題，評估工作扭曲、異化，效果并不理想。被扭曲、異化的風險評估工作不僅沒有實現降低審計風險、提高審計成效的制度設計初衷，甚至還導致審計資源浪費和整體結論的失真，審計風險暴露隱患增大。

一、審計盡職調查與風險評估的制度設計

為規范和引導會計師開展盡職調查和風險評估工作，財政部印發了“中國注冊會計師審計準則第1211號”——《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，中國注冊會計師協會為此專門制定執業規范指引，各證券資格會計師事務所也以此為基礎形成了各自的審計工作模板。

從程序安排和內容設計方面來看，各家事務所的審計工作模板大同小異，基本上，由以下兩部分構成：一是在審計業務承接前，會計師對客戶所處行業的景氣度、聲譽影響以及與前任會計師的合作關系等情況進行總體了解，以評估客戶審計風險，確認業務的可承接性；二是在簽署《業務約定書》確認承接業務后，于制定審計計劃、實施實質性測試程序前，會計師對客戶生產經營管理以及各種對其構成或有影響的外部環境因素進行調查了解并評估風險。

風險評估具體內容涵蓋被審計客戶的所有權結構、公司內控治理、經營活動分析、外部經濟性分析、財務分析、戰略分析、趨勢分析、合規性分析等十余方面，數十子項。上述信息內容全面、結構合理，可以講，會計師通過分析、評估上述有關信息，便足以掌握客戶“經營什么”、“怎樣經營”、“經營的怎么樣”，經營過程中受到哪些因素影響以及影響的程度，并對其存在的體制性、經營性、政策性風險有相對全面地把握。在此基礎上，基本可以制定出重點明確、人員和時間安排合理的審計計劃。

二、會計師風險評估工作存在的主要問題

一是盡職調查與風險評估程序缺失，或流于形式。會計師未按照程序要求通過盡職調查全面收集信息并評估各類風險的情況較為普遍；抑或履行了程序，但也多為流于形式，浮于表面，面面到，面面松，很難起到應有效果。如某事務所對某發電企業的審計：會計師在總體計劃中將燃煤成本列為審計重點，也履行了全部調查評估程序，但是，在燃料會計核算方面，卻忽視該企業 “按實際消耗量作為成本核算計量依據”的制度規定，造成會計師徒然履行大量實質性測試程序，卻未發現該企業在會計核算上普遍采取“以存定耗、人為調節利潤”這一明顯違反制度的問題。

此外，對于連續審計客戶，一些會計師直接拷貝不同年度甚至不同客戶的信息來進行所謂的 “風險調查”，鬧出“用電廠的風險評估數據指導藥廠審計計劃”的笑話。更有甚者，先出報告后評估，在審計報告出具后，利用工作間歇期一邊整理歸集審計檔案；一邊編造完成風險評估程序工作底稿，打哪指哪，程序顛倒，功能喪失，完全背離了制度設計的初衷。

二是評估過程中的職業判斷與結論過于簡單粗放，缺乏必要的分析支持。如某所對某永磁材料公司的審計：會計師對“企業生產經營是否存在季節性和周期性”這一問題設的判斷結論為：“是”；對“審計單位受宏觀經濟景氣度”、“債務依存度”以及“通貨膨脹水平”三項外部因素影響評價為：“中”，上述判斷和結論均未附屬最基本的分析，未說明結論或判斷出具理由及證據支持。

風險評估，在邏輯構成上，包括“收集信息”、“分析信息”、“判評信息”等三個環節。沒有嚴謹、周密的分析環節，盡職調查所收集的信息和會計師職業判斷之間必然缺乏科學聯系，其結論的真實性、可證性和可溯性受到極大削弱，事務所內部質量控制或外部行政監督將無法通過底稿追溯會計師的審計思路，評價結論是否恰當。

三是對生產經營及外部環境的風險評估欠缺，結構失衡。從審計實踐看，會計師普遍比較擅長直接運用會計數據，在資產、負債、損益方面，對客戶實施結構性或趨勢性財務分析。而對生產經營和外部環境的調查、評估往往簡單，流于形式。會計師不能認真把握企業的經營管理情況和外部重要環境因素，其風險評估只能對會計規范性做出評價，對會計所反映的生產經營情況是否真實合理難以做出有效判斷。當前，會計師對很多企業脫離宏觀經濟形勢、脫離行業景氣度、脫離自身經營能力的虛假交易、粉飾報表行為視而不見。

四是調查評估信息來源過度依賴客戶，客觀性不足。目前，會計師開展盡職調查與風險評估所需各項信息多由被審計客戶提供，基本上處于“客戶報多少是多少，介紹什么是什么”。

如某事務所根據某發電企業介紹，對“公司耗用能源價格波動”、“原材料成本壓力”和“財務資金壓力”等評估事項，形成了“能源價格波動不大”和“沒有成本及財務壓力”的結論。該結論與公司當年原煤采購單價同比上漲70元，漲幅近17%，成本倒掛，經營瀕臨虧損和緊縮貨幣政策下融資難的事實截然相反。又如對“經濟形式和通脹水平對公司影響”方面，結論是：“宏觀經濟形勢對公司將產生有利影響，公司的生產經營不受通貨膨脹影響”，與企業當年人工成本、原材料成本全面上漲，財務費用大幅提高的實際情況不符。

毋庸置疑，在被審計客戶普遍存在操縱業績、粉飾報表動機的情況下，信息收集過度依賴客戶，獲取信息的真實性、完整性必將受到不利影響，所形成的審計計劃質量難以保證。

三、制約會計師盡職調查和風險評估工作的因素

一是在思想認識上，會計師對盡職調查和風險評估工作缺乏正確的認識。相當一批會計師只看到了風險評估所帶來的審計工作量和底稿數量的增加；未正確理解風險導向模式下的審計，在計劃階段，要求會計師通過盡職調查和風險評估降低審計風險、合理配置審計資源、提高審計成效的制度設計初衷。在審計實踐上，多為被動接受，個別還存在抵觸情緒。

二是在工作能力上，部分會計師還不能適應風險調查和評估的要求。從風險評估的內容看，評估事項除財務分析類之外，還涉及諸多經營性風險調查項目，對會計師知識結構和專業能力提出了較高要求。由于會計師普遍專修財經類學科，在專業化方面，還很難做到對被審計對象的產品、市場以及生產經營等問題進行有效把握；在宏觀經濟及政策環境方面，也沒有養成持續關注、深入思考的職業習慣，缺乏應有的信息及知識儲備。

三是會計師故意回避風險，逃避審計責任。會計師對于連續審計客戶的生產經營狀況和各種不利因素既不應該，更不可能全然無知。會計師之所以在一些關鍵的領域或問題上含糊其辭，甚至自相矛盾，多是出于現實問題考慮，患得患失，用盡渾身解數“趨利避害”：既不能一味堅持職業道德和審計規范，造成客戶流失；又不能過度曲意逢迎客戶一切不合理要求而招致行政處罰，不得已，尸位素餐，佯作不知，以求既能滿足客戶需要，又能逃避“明知而故意”的法律責任。

四是質量控制不到位，風險評估工作的質量復核形同虛設。盡管各事務所在會計師的盡職調查和風險評估環節都建立了質量復核管理體系，但在具體實踐中，對現場會計師風險評估工作的復核往往不能及時進行。即便在第一時間完成復核的，也由于復核任務過于密集，時間緊張等原因，造成質量復核往往停留在“環節是否完整”、“有無漏項”等形式審查層面，對“會計師調查所收集的信息是否充分適當，所做分析判斷是否合理”的實質審查嚴重缺乏。

五是社會共享信息平臺缺乏，不能對會計師收集信息提供有效支持。會計師盡職調查和風險評估工作是否扎實有效，既取決于會計師的專業能力，更取決于能否及時、全面地獲取客戶信息。目前，由于相關行業、稅收、信貸等信息分散管理于各級行政主管部門，尚未形成全社會統一的信息平臺，會計師在面對新客戶尤其是沒有行業審計經驗的客戶時，會感到無所適從。加之，各公司主營業務、經營管理、財務狀況等方面存在較大差異，即便會計師通過資本證券信息平臺收集了信息，也存在可比性差的問題。

四、政策建議

一是強化監督檢查，提高業界對風險評估工作重要性的認識。對會計師風險評估工作的監督檢查，既是對會計師執業質量檢查的重要組成部分，更是評判會計師審計計劃、實質性測試是否有效，確定審計責任的前提和基礎。強化監督，可以充分發揮行政監管對業界的引導作用，提高會計師和事務所對計劃審計階段相關盡職調查和風險評估工作的重視程度，促進其轉變觀念。

二是改進監督方式，提高監督檢查工作的科學化水平。注意改進監督方式，建議采取審計過程中介入檢查的方式，提高現場檢查的針對性和實效性，以應對當前普遍存在的“風險評估底稿事后補充”和“質量復核嚴重滯后”的違規行為，解決審計工作后續檢查無效的問題。在加強監管的同時，也應該尊重行業的現實情況，避免用不切實際的標準衡量會計師，吹毛求疵。要注重增強服務意識，幫助會計師完善調查，實事求是、循序漸進地逐步提高調查和評估能力。

三是盡快在全國范圍內構建一套服務于會計師的信息共享平臺。鑒于當前在盡職調查工作中存在嚴重的信息不對稱，會計師處于信息弱勢，以及各事務所獨自建立信息收集系統所可能造成的重復、浪費和低效的問題，建議由中國注冊會計師協會組織建立共享信息平臺，收集索引經濟社會、行業發展等信息，為會計師執業提供統一的信息技術支持，發揮行業組織的服務職能。

張龍平、聶曼曼.2005.試論新審計風險模型的理論進步與運用.審計研究,8。