地勘單位礦業權資產會計核算與處置

王玉芳 干 飛

（1、河北省地勘局秦皇島礦產水文工程地質大隊 河北 秦皇島 0660002、中國國土資源經濟研究院 北京 101149）

我國《礦產資源法》中明確規定，勘查和開采礦產資源必須取得相應的探礦權、采礦權（合稱為“礦業權”）。但由于現行《地質勘查單位會計制度》中沒有設置核算礦業權的相關會計科目及核算內容，所以地勘單位對礦業權的核算與管理存在無章可循，自行其事，甚至脫離會計控制的現象。明確地勘單位礦業權的資產屬性，規范礦業權的會計核算，已成為地勘單位經濟管理與會計核算的當務之急。因此，研究地勘單位礦業權資產的會計核算與處置有著非常重要的理論和實踐意義。

一、礦業權及其資產屬性

1、礦業權

礦業權是礦產資源產權的一項權能，它是從所有權中分離出來后，在市場活動中就會表現為與勘查開采活動相聯系的對礦產資源的支配權及相應的責任約束。從產權關系上看，礦業權是礦產資源所有權的他項權利，屬于經營權的范疇。但由于礦產資源的耗竭性和不可再生性，礦業權又不是簡單意義上的使用權。從采礦活動前后所有權的關系變化來看，在礦產資源處于自然狀態時，礦業權的主體可以為國家或礦業權人，客體均為礦產資源（國家恒定所有）。隨著采礦活動的進行，礦產資源不斷轉化為脫離自然賦存狀態的礦產品，此時的礦產品歸礦業權人所有。從這個意義上講，采礦過程實際上是礦產資源所有權逐漸轉移的過程。

在國外，許多國家在礦業法中規定：礦業權是一種財產權。有的國家明確指出，民法及商法等關于不動產之法律規定適用于礦業權，這一規定是礦業權能夠作為流通之標的物的法律依據和理論基礎。從法律屬性上看，礦業權是因礦產資源所有權權能的分離而產生的，是礦產資源國家所有權派生出的一種權利。從經濟屬性上看，礦業權又是財產權的一種形式，按照物權理論，礦業權屬于限制物權，即他物權，它同時又是用益物權以及不動產物權。因此，從西方國家礦業權的涵義看，礦業權包括了實際的占有權、使用權、大部分的處分權和一定的收益權，從而礦業權不但是礦產資源產權的權益形式，而且還可以作為一種資產形式單獨存在。

2、礦業權資產的特征

在我國，礦業權是在登記的區塊范圍內依法享有礦產勘查和礦產資源開采的權利，其實質內容就是經過礦產勘查獲得地質成果（相當于礦產資源說明書）和儲量礦產的開采權。礦業權是一種特殊的資產，具有以下主要特征。

（1）無實體性：礦業權的價值載體就是地質成果，而地質成果是資本（含知識資本）和勞動結合的產物，無實體性物質。

（2）可轉讓性：我國《礦產資源法》規定礦業權可以依法轉讓，企業因合并、分立、合資、合作、出售、抵押等情形可依法轉讓礦業權。

（3）高風險性：探礦權的取得也是一系列勘查工作的開始。地質勘查工作是對地下礦產資源運用地質理論知識通過一定手段和工具進行分析，推理和實物工作量驗證，最終圈定一定儲量礦產所進行的地質工作。所以探礦工作可能是成功的，也可能是失敗的。而失敗的探礦工作可以說血本無歸，基本沒有什么可用資產留下。

3、礦業權的資產屬性及其分類

礦產資源屬于國家所有，需要投入諸多科研、技術手段，探明資源賦存狀態、儲存數量、類別及開采利用條件，形成勞動物化的成果。在沒有探明確切資源儲量之前，礦業權是指地勘單位或礦業權人控制的、難以計量的不具實物形態的非貨幣性資產，具有無形資產的某些特性，所以有些論述把礦業權列為無形資產范疇。但是財政部2006年發布的《企業會計準則第6號—無形資產》將無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。但是，該準則對于1986年就已經發布的《礦產資源法》（1996年修訂）所提出的“礦業權”的資產概念并未明確納入無形資產范疇。

我國礦法中將礦業權分為探礦權和采礦權。探礦權，是法律賦予探礦權人在特定范圍內探索與查明礦產資源的權利，在完成規定的勘查程序，探明資源儲量類別、數量、賦存條件等，達到可計量、可評價、可轉讓、可開采程度，就成為探礦權人可確指的存量資產。采礦權，是對經過勘查工作程序探明的資源儲量、等級、賦存條件、經濟價值等具備開采條件的礦產區塊的開采權。采礦對象是賦存在地下的資源，但經過探明可以準確計量、可以進入市場以公允價格計價，也可以由本單位自行開采，并可以有償轉讓。所以，采礦權明顯具有“有形”性質。但采礦權又不同于流動資產、固定資產等資產屬性，而具有特殊的有形性，可分類為“礦業權資產”或歸類為“其他資產”。實際上，在國外關于礦業權資產的歸屬有一種明確的稱謂——遞耗資產。

二、礦業權資產會計科目的設置

1、礦業權納入會計核算與會計控制的必要性

作為資產，沒有貨幣計價與記錄，就形成了賬外資產或成為無賬資產，這就到不到會計控制。任何資產脫離會計控制，都不符合會計控制原理，造成礦業權的流失，國家權益受損。

當前，大多數地勘單位雖然認為礦業權是一種權益，也基本認同是持有單位的一項資產，并把礦業權的流轉視為地勘單位的重要經濟增長點，預期或已經給本單位帶來經濟效益。但是，一些地勘單位卻忽視了礦業權的規范核算與會計控制。例如，一些地勘單位對有償取得礦業權，其支付的礦業權價款等簡單地作為費用化處理，而不作為一項資產價值的初始計量，納入會計核算，更看不到礦業權價值在會計報表——資產負債表中的存在，對礦業權的后續投入、費用歸集、成本管理也存在自行其事。從會計控制原理理解，作為會計主體所擁有的各項資產（包括礦業權資產），就必須納入該單位的會計控制體系、錄入會計賬目、規范會計核算、形成資產負債表的反映內容。所以，地勘單位取得礦業權初始計量的價款應該資產化，而不應該費用化。

一個地勘單位可能擁有幾個或幾十個礦業權在運作、流入、轉出。而且每個礦業權從取得到勘查程序終結，一般是逐項遞進疊加，需要長時間的勘探投入、探索研究，具有不同的完成周期。而其中某些探礦權又會逐步形成采礦權，出現質的變化與價值的增加。因此，必須把礦業權納入規范的會計核算與控制范疇。沒有規范的會計核算程序和會計控制方法，就難以實現科學管理與可持續發展。

2、礦業權資產的會計科目

現行地勘會計制度是財政部1996年發布的，雖然發布了《企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定》，但現實看來不能滿足對礦業權的規范核算和有效控制，因而需要再現行地勘會計制度（或制定新的“地質勘查單位會計核算辦法”）中增設“探礦權”和“采礦權”會計科目，并健全其核算內容。由于“探礦權”和“采礦權”的核算具有維護國家與地勘單位法定權益、實現資產保值增值的重要意義，所以應在地勘會計制度中增設“探礦權”和“采礦權”一級會計科目，排列在“地質成果”科目之后，“待攤費用”科目之前。

為了區別取得“探礦權”和“采礦權”的初始投入及其后續投入資金的不同來源與性質（如國家財政資金投入或地勘單位自籌資金投入），可在探礦權和采礦權科目下分別設置明細科目——國家資金探礦權或采礦權和自籌資金探礦權或采礦權，以便分別核算國家與地勘單位各自的礦業權形成的收益與風險。

“探礦權”和“采礦權”科目及其明細科目的項目或區塊名稱，應遵循地質項目管理的原則，與“地勘生產”、“未完地質項目支出”、“已完地質項目支出”科目的名稱保持一致。“地勘生產”科目應按地質項目名稱設成本專欄明細賬，歸集該礦業權項目的成本費用。地質項目結束后，按該礦業權地質項目的資金來源分別結轉。即：國家資金投入轉入“已完地質項目支出”，收益與風險由國家資金承擔；自籌資金投入轉入探礦權或采礦權科目，其收益與風險由自籌資金承擔。

3、礦業權價值的確認與計量

按照相關法規，國家所有的礦業權在轉讓之前必須由專業評估機構進行評估，礦業權的再轉讓雖然沒有明確規定必須進行評估，但同樣需要經過國土資源管理部門的登記。因此，不論是礦業權的獲取，還是礦業權的對外轉讓，對礦業權價值的計量都可以評估機構評估并經國土資源部門確認的價格，即轉讓成交價格作為入賬價值。

由于礦業權的轉讓必須經過國土資源管理部門的登記，并領取采礦許可證，因此，對礦業權的會計確認應該以支付礦業權價款或已經同意支付礦業權價款，并取得采礦許可證為條件。同時滿足這兩個條件，會計上就可以確認礦業權價值。特殊情況下，如果礦產資源仍是國家撥給的，也需要對礦業權價值進行確認，同樣按照礦業權的評估價進行計量。

三、地勘單位礦業權資產會計處置

1、國家財政性撥款取得的礦業權和后續勘查投入的經濟業務

（1）取得探礦權時支付的轉讓價款形成礦業權初始計價時：

借：“探礦權”——國家資金探礦權（或采礦權）

貸：“銀行存款”

（2）進行后續勘查投入時：

借：“地勘生產”——（與探礦權相一致的地質項目名稱）

貸：“材料”（或“銀行存款”現金、應付工資、管材攤銷、待攤費用、累計折舊等科目）

（3）隨著該探礦權地質項目后續勘查進度，將探礦權價款分期（季度或年度）以適當方法攤入該地質項目的“地勘生產”科目：

借：“地勘生產”——（與探礦權相一致的地質項目名稱）

貸：“探礦權”——國家資金探礦權（或采礦權）

（4）完成探礦勘查工作程序，形成采礦權后，向國家（投資者）提交地勘工作成果并經國家有關評審部門驗收合格，轉入“已完地質項目支出”時：

借：“已完地質項目支出”——（與探礦權相一致的地質項目名稱，下同）

貸：“地勘生產”

對于“已完地質項目支出”的轉銷，也完成了該項礦業權全部成本費用的歸集。但是，該項礦業權并非都能立即對外轉讓或開采，并存在與國家“地勘工作撥款”沖銷的特殊性，所以不能立即轉入礦業權科目作為資產列賬。為了對礦業權成本構成的動態管理，地勘單位應設置“礦業權輔助登記簿”記錄和控制已完地質項目礦業權的累計成本，在礦業權實現轉讓或對外投資時進行相應的賬務處理。

2、國家財政性撥款取得的礦業權實現轉讓或對外投資的會計賬務對應關系

（1）按礦業權轉讓的實際收入或礦業權對外投資計價時：

借：“銀行存款”（或“應收賬款”、“長期投資”）

貸：經營收入

（2）轉讓礦業權實際收入或礦業權對外投資計價大于礦業權實際成本，按實際成本轉增國家基金時：

借：“采礦權”（或“探礦權”）———國家資金采礦權（或探礦權）

貸：“國家基金”

（3）同時結轉“采礦權”（或“探礦權”）———國家資金采礦權（或探礦權）實際成本時：

借：經營成本

貸：“采礦權”（或“探礦權”）———國家資金采礦權（或探礦權）

（4）轉讓礦業權實際收入或礦業權對外投資計價小于礦業權實際成本時，按礦業權轉讓實際收入或礦業權對外投資實際計價轉增國家基金時：

借：“采礦權”（或“探礦權”）———國家資金采礦權（或探礦權）

貸：“國家基金”

（5）同時，結轉礦業權實際成本時：

借：“經營成本”

貸：“采礦權”（或“探礦權”）———國家資金采礦權（或探礦權）

轉讓礦業權實際收入或礦業權對外投資實際計價小于礦業權成本的差額（即已形成的虧損），在“已完地質項目支出”沖轉“地勘工作撥款”（以前年度撥款）時，已由國家財政性撥款承擔，不在“經營收入”科目體現。

3、地勘單位自籌資金受讓項目取得的礦業權和進行勘查過程的經濟業務

（1）地勘單位取得探礦權時以自有資金支付轉讓價款形成探礦權初始計價時：

借：“探礦權——自籌資金探礦權”（與探礦權相一致的地質項目名稱，下同）

貸：“銀行存款”

（2）進行后續勘查投入時：

借：“地勘生產”——（與探礦權相一致的地質項目名稱，下同）

貸：“銀行存款”（或現金、材料、應付工資、管材攤銷、待攤費用、輔助生產、累計折舊等科目）

（3）完成階段性勘查工作后，以完全成本結轉時：

借：“探礦權——自籌資金探礦權”

貸：“地勘生產”

（4）探礦權——自籌資金探礦權，經過后續勘查投入后，按轉讓收入價格向外有償轉讓時：

借：“銀行存款”（或應收賬款、應收票據）

貸：“經營收入”

（5）有償轉讓探礦權結轉實際成本時：

借：“經營成本”

貸：“探礦權——自籌資金探礦權”

探礦權有償轉讓后，轉讓價格大于實際成本或小于實際成本的差額，通過“經營收入”等科目核算，體現地勘單位的收益或虧損。

（6）探礦權完成規定的勘查工作程序，達到采礦程度，經主管部門批準（按實際成本）轉為采礦權時：

借：“采礦權”（地質項目名稱）

貸：“探礦權——自籌資金探礦權”上述對應關系屬示意性質，省略和簡化了實務操作中某些過度性科目列示。

四、結論與建議

地勘單位礦業權的管理控制與規范其會計核算，是當前地質勘查工作實踐科學發展觀一項具體內容。地勘單位急需一個統一的礦業權管理與會計核算辦法，以規范全國及各省國有地勘單位礦業權的管理與會計核算具體運作，避免各單位無章可循，自行其事。而這一辦法屬于全國性、全行業的管理辦法，因此建議由國家地質勘查主管部門組織制定為宜。

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