投資性房地產項目的稅務和會計處理分析

○潘雅青

（北京萬特房地產開發有限公司 北京 100035）

根據規定，投資性房地產是為了賺取租金或者實現資本增值而持有的房地產，主要包括已經出租的建筑物、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已經出租的土地使用權。它是一種讓渡資產使用權的行為，其主要行為為出租土地使用權和建筑物。目前，企業開始實施新的投資性房地產會計準則對企業持有的以投資為目的的房地產項目進行確認、計量和披露，這個規定引入了公允價值計量模式，投資性房地產的后續計量模式就包含了成本模式和公允價值模式，投資性房地產項目的會計準則和稅務處理規定差異較大，在實務中企業需要了解這種差異并進行調整，做好投資性房地產項目的會計處理和稅務處理銜接。

一、從投資性房地產主要涉及的稅種考慮其對會計和稅務處理的影響

目前，從投資性房地產準則中分析，投資性房地產項目主要有房產稅、土地增值稅和企業所得稅，這些稅種都是基于建筑物和土地使用權產生。由于會計準則和以上這些稅種的稅務處理有一定的差異，導致投資性房地產項目的稅務處理和會計處理有一定的差異。

1、房產稅對投資性房地產項目會計和稅務處理的影響

房產稅是基于房屋的稅目，其征稅對象是房屋，它是按照房屋的計稅余值或者房屋的租金收入進行計稅，它是財產稅的一種，分成從價計征和從租計征兩種方法。這兩種方法的不同也對會計和稅務的處理差異產生一定的影響。從租計征并沒有影響稅基，因此會計準則的處理方式和稅務處理并沒有存在差異。但是對于從價計征的方式而言，由于房產稅是以房產余值或者租金收入為計稅依據，即從價計征，這就沒有考慮房產增值的部分，另外從價計征的稅率為1.2%，從租計征的稅率為12%，但是會計準則是允許投資性房地產項目在后續的處理中采用公允價值的模式，一旦資產負債表日公允價值和賬面價值有差異，稅務處理和會計處理就有一定的差異。

2、土地增值稅對投資性房地產項目會計和稅務處理的影響

土地增值稅是一種流轉稅，它是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得的增值收入計稅的一種稅目。土地增值稅是對增值收入征稅，而企業會計準則是規定在采用公允價值進行后續計量時，企業需要根據公允價值調整投資性房地產的賬面價值。這種稅種僅僅是在房地產的轉讓環節取得的轉讓收入征稅，是否計征的判斷依據就在于公司的這個投資性房地產是否有發生了產權或者土地使用權的轉移。根據會計準則的規定，會計主體需要在資產負債表日以公允價值確認土地增值，如果產權并沒有發生改變，企業不需要繳納土地增值稅，這種規定的差別也造成了企業在土地增值稅上的稅務處理和會計處理有一定的差異。

3、企業所得稅對投資性房地產項目會計和稅務處理的影響

企業所得稅是企業必須繳納的稅目，但是部分項目可以在稅前列支。按照稅法的規定，企業如果按照稅法規定的折舊方法和年限對房地產項目計提折舊或者進行攤銷產生的費用可以在稅前列支，以此計算應納稅的所得額。但是在企業會計準則中則規定，投資性房地產項目如果采用了公允價值模式進行后續計量，企業需要對投資性房地產項目進行計提折舊或者攤銷時需要以資產負債表日的公允價值調整賬面價值，兩者的差異計入當期的損益，這種不同的處理方法要求也造成了這個稅種下的稅務和會計處理的差異。

二、從投資性房地產初始計量和后續處理考慮其對會計和稅務處理的影響

1、從投資性房地產初始計量考慮其對會計和稅務處理的影響

稅法相關規定要求公司在初始計量投資性房地產項目需要以歷史成本為基礎，所謂的歷史成本就是指企業在獲得投資性房地產項目時的支出金額，在持有期間，除了根據稅法可以確認為損益的項目外，不得隨意更改計稅的基礎。對于房屋建筑物的初始計量需要分類處理，對于買入的房屋建筑物，應當按照買入的價款和相關稅費作為計量基礎；企業自行建造的房屋建筑物，其竣工結算前的一切支出均為計量的基礎；通過投資、重組、交換等獲得房屋建筑物，資產的公允價值和相關稅費作為計量的基礎；融資租入的房屋建筑物則需要按照公允價值和最低租價付款額的現值孰低項目加上租賃合同過程中的費用作為計量的基礎。對于土地使用權的初始計量就需要按照買入價格、相關稅費、其他支出作為計量的基礎；通過置換、投資、重組獲得土地使用權則是按照公允價值和稅費為計量的基礎。

會計準則要求在初始計量的時候，相關單位需要根據成本進行計量。這也是需要根據不同的類別的投資性房地產項目采用不同的入賬項目。對于外購的投資性房地產項目，需要按照購買的價格、其他的支出和相關稅費；對于自行建設的投資性房地產項目則是需要按照該投資性房地產項目達到可以使用狀態之前的一切開支；其他類型的投資性房地產項目則是需要根據會計準則的要求，將符合條件的成本計入計量基礎中。

2、從投資性房地產后續計量考慮其對會計和稅務處理的影響

由于在后續計量中可以采用成本模式和公允價值模式兩種，本文需要對不同模式下的影響進行分析。

（1）成本模式。在成本模式下，稅務處理認為成本和費用必須能夠確定，不能夠僅僅由納稅人自行預測，這種預測包括了減值準備等，例如投資性房地產項目的減值準備項目是不能夠在稅前扣除，除非這種項目已經是確定發生，即投資性房地產項目已經處置了。另外，折舊和費用的攤銷也必須在稅法規定的標準內才能夠扣除。會計處理則需要遵循會計謹慎性的要求，這主要表現在資產減值準備上，當投資性房地產存在減值的現象，會計上需要計提減值準備，這個減值損失就計入當期的損益，同時這種減值損失不可在后期轉回。同時，投資性房地產也需要依據扣除資產減值損失后的賬面價值計提折舊或者攤銷。

（2）公允價值模式。投資性房地產項目的稅務處理在公允價值模式下是不得將公允價值的變動損益納入計算應納稅所得額中，在這個模式下，投資性房地產項目也可以通過計提折舊或者攤銷進行扣除。在公允價值模式下，投資性房地產項目的會計處理需要提供確鑿的證據以表明投資性房地產項目的公允價值可以持續獲得，在這種模式下，投資性房地產項目不得計提折舊或者攤銷，在會計處理中投資性房地產項目應當以資產負債表日公允價調整其賬面價值，差額記入當期的損益。

三、從投資性房地產轉換和處置處理考慮其對會計和稅務處理的影響

1、從投資性房地產轉換處理考慮其對會計和稅務處理的影響

在會計準則規定中，投資性房地產項目可以和其他資產之間進行轉換，這需要滿足以下條件：投資性房地產項目為自用、將自用的房屋建筑物改為出租使用、停用自有的土地使用權改為出租等。在成本模式下，投資性房地產轉換前后的賬面價值不變；在公允價值模式下，企業如果進行自用房地產或者存貨轉換時，企業需要以轉換當日的公允價值進行計價，如果賬面價值大于公允價值，差額記入當期損益，這種處理也適用于將投資性房地產項目改為自用；如果賬面價值小于公允價值，則差額記入所有者權益。

在稅務處理下，需要區分不同的類別分別計算納稅基礎。首先，如果是企業將原本采用成本模式計量的投資性房地產項目，且之前也沒有計提減值準備，那么將其轉換為無形資產或者固定資產時候可以直接轉換為自用形式，將土地使用權確認為無形資產，如果該項目已經計提了減值準備，則需要進行納稅調整。其次，企業將原本公允價值模式下計量的投資性房地產轉換為固定資產、無形資產，需要根據會計處理中的賬面價值和公允價值差異記入當期損益。再次，如果是房地產開發商將自建的房地產轉換為投資性房地產，無論采用何種計量模式均是需要確認收入，并以公允價值作為計稅基礎。

2、從投資性房地產處置處理考慮其對會計和稅務處理的影響

在會計處理上，當企業出售、報廢、轉讓投資性房地產項目或者投資性房地產項目發生毀損的，應當將處置的收入扣除其賬面價值和相關的稅費后計入當期損益。即，當投資性房地產被處置或者永久不再使用時，應當終止該項投資性房地產。在稅務處理上，企業處置投資性房地產項目時，需要按照稅法的規定，將轉讓的收入納入轉讓財產收入，同時在計算應納稅所得額時候將該資產的精致和轉讓費用在稅前扣除。

四、進一步協調投資性房地產會計和稅務處理差異的建議

目前，投資性房地產項目中的會計處理和稅務處理差異較大，對實際財稅操作造成了一定的難度，一般而言，稅法的改變較緩慢，這就需要稅法調整其相關的規定，這樣才能夠減少差異。例如，稅法可以從調節收入、維護稅基的基礎出發，遵循相關性和謹慎性的原則，尋求和新會計準則的協作。

稅法可以對整個房地產稅收進行調整，將房地產區分為經營性房地產項目和投資性房地產項目，國家可以參與房產收益的分配，調節房產所有者的收入，從長遠分析看，國家可以逐步在房地產領域中推行公允價值模式。當然這種推行也是需要在公允價值可以獲取且市場信息較為完備的時候推行。稅法也可以進行相應的修改，以資產公允價值作為計稅基礎，對資產增值的部分進行全額征收企業所得稅，逐步縮小兩者的差異，充分發揮稅收在調節經濟、組織財政收入的作用，逐步實現會計處理和稅務處理的趨同。

當然，在目前階段，對于企事業單位而言，在稅法仍沒有大幅變動的形勢下，企事業需要加強內部的培訓，配置合適的人員，通過各種形式的培訓和教育，加強相關崗位人員的業務素質，同時做好內部控制制度，完善企業的財務和稅務處理流程，確保公司的稅收收益沒有受到損失。由于房地產項目的市場敏感性和通用性，投資性房地產項目不同于一般資產，其會計處理和稅務處理也需要進行關注。希望本文的研究能夠對相關單位有所裨益。

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