我國上市公司外部審計困境及對策

□文/蔣文嬌

（中國移動通信集團山東有限公司泰安分公司 山東·泰安）

一、當前上市公司外部審計發展現狀

（一）最近頻發的財務丑聞暴露的審計弊端

1、財務舞弊的表現。隨著美國安然、世通等粉飾業績案件及我國上市公司中頻發的關聯交易、虛假交易案件的相繼曝光，管理層財務造假已成為不爭的事實。據美國《首席財務官》雜志披露：過去的五年中，美國大公司17%的CFO受到上司的壓力，被迫出具虛假財務報告；44%的CFO聲稱公司的資產負債表與客觀實際不相符合。在財務監管相對不夠健全的國內，這類事件更是屢見不鮮。

2、財務舞弊頻發的原因。我國的公司制度規定，上市公司的財務報告必須經獨立的外部審計出具“無保留意見”審計報告，只有這樣，審計報告才可以通過。所以，這類事件的發生，除了上市公司法人治理機構不合理、不能以權力的制衡來制止財務的造假之外，擔負上市公司財務報告把關者的上市公司外部審計的弱化同樣是一個重要的原因。

（二）上市公司外部審計及其任務

1、上市公司外部審計的性質。上市公司的外部審計指的是上市公司的股東大會或董事會，應國家的相關規定，依法聘請與本單位無利害關聯的會計師事務所對本單位財務信息的真實性和本單位經營管理的效益性做出獨立、客觀的評價，從而為包括潛在所有者在內的財務信息使用者提供可靠的公司經營信息。

2、上市公司外部審計的任務

（1）確保上市公司披露信息的客觀性。實踐中，現代公司的所有制和經營者多實行相對的分離，由于經營者存在著有別于其個人的、不同于所有者的利益和效益追求，在財務報告的形成過程中，存在著脅迫或利誘財務操作人員人為改變財務數據、修飾財務報表的內在動機。由于財務人員作為公司管理人員的一部分，很容易受到脅迫而使財務報告失真。上市公司的外部審計就以中立者的身份，對上市公司的財務報告進行評價，對其真實性、客觀性做出判斷。

（2）有效化解上市公司經營風險，提升整體效益。上市公司由于規模比較大，涉及領域寬廣，所面臨的風險也是前所未有的，上市公司要想持續、平穩發展，必須將風險限制在公司可以承受的范圍之內。同時，由于外部獨立審計處于一個比較超脫的地位，對公司效益提升也就更方便提出一些有見地的建議。

（三）當前上市公司外部審計的困境

1、審計的獨立性受到重大威脅。對于股東而言，聘請外部審計披露經營者的違約行為是抵消信息不對稱劣勢，化解信息風險的一個重要舉措；對于經營者而言，可信度高的審計報告可以吸引潛在的投資者，抬高股價，從而擴大其業績；同時，經審計的財務報告也是公司獲取上市資格、配股資格等的前提條件。若審計不能保持獨立性，屈從于經營者壓力，就無法客觀披露經營中的不足，審計質量無從保證。一份獨立性不足的審計報告必然會減少財務信息使用者的興趣，從而減少審計需求。長此以往，審計市場會逐漸萎縮，甚至會失去其存在的合理性。

2、審計的充分性難以得到保證。審計的范圍、力度與所需的費用成正比，由于審計市場的競爭激烈，審計的收費標準很低，這就導致審計人員礙于經費的限制，會傾向于減少審計步驟，這樣下來，審計的充分性就難以有效保證。

二、當前上市公司外部審計困境出現的原因

（一）審計市場的過度競爭

1、審計市場中，審計單位與被審計單位的關系。審計機構作為獨立第三方，負有客觀公正評價被審計單位信息，客觀度量風險，從而使公司得以承受或規避的職能。由于取信于報表使用者和法律法規的要求，被審計單位的財務報表必須聘請審計機構予以審計，否則其財務報表不得對外公布；但選擇市場上的哪一個審計機構進行審計，則是上市公司的自由。

2、當前審計市場現狀。國內審計機構眾多，為了招攬業務，很多會計師事務所采納的是低價式進入策略，將最初幾年的審計費設定為成本甚至低于成本，希冀通過較長時間的審計約定或者合同來彌補損失、取得收益。近年來，我國的會計師事務所的數量增長較快，其中又以中小型會計師事務所居多，這些事務所為了在審計市場上占有一席之地，更多的采用低價進入策略，以低廉的收費來彌補其在實力和信譽上的不足，這就嚴重影響了審計質量。

（二）被審計方缺乏足夠的其他力量來制衡管理層

1、上市公司現階段的治理機制。我國現在的上市公司很多為國有控股一股獨大，其他股東對上市公司的國有股東沒有足夠的牽制力，甚至形同虛設，這就使得很多國有控股上市公司股東大會和董事會合一，公司的控制權高度集中在董事長一人手里。在董事長兼任總經理的情況下，上市公司的三駕馬車股東大會、董事會、總經理三者合一，管理層實質上擁有對審計機構聘用抑或解聘的權力。

2、審計單位相對于被審計單位管理層的談判能力不足。現實實踐中，審計單位眾多，上市公司可以在眾多的審計單位中選擇其一聘用，審計單位出于招攬業務的需要，往往不敢對抗上市公司管理層的威脅，以免遭到解聘。

（三）審計人員風險意識和應對能力不足

1、風險概述。風險是指在某一特定環境下，在某一特定時間段內，某種損失發生的可能性。風險是由風險因素、風險事故和風險損失等要素組成。換句話說，是在某一個特定時間段里，人們所期望達到的目標與實際出現的結果之間產生的距離稱之為風險。

2、審計過程中的風險概述。審計過程中存在多種多樣的審計風險，具體而言，可以分為以下幾種：

（1）獨立性風險。審計機構不能獨立于其他部門之外，審計人員和被審計單位有利害關系或者其他可能影響審計公正的關系，都會造成審計風險。不良的審計環境也會對審計人員造成來自各個方面的壓力和誘惑，加大審計風險。

（2）充分性風險。受審計成本限制，審計機構不可能把所有審計事項全部查清，一般都是判斷抽樣。受審計人員經驗水平、審計成本等因素限制，抽樣時可能導致選擇的樣本量過小，這就加大了審計的潛在風險。

（3）審計人員能力風險。審計工作涉及面廣，這就要求審計人員不僅要具備查賬能力，還要熟悉宏觀經濟管理知識、政策法規，具備綜合判斷分析能力等。目前多數審計人員的業務素質不夠全面，嚴重制約和影響審計工作的質量。

（4）審計人員的道德風險。職業道德是每個審計人員應當遵守的行為規范，如果審計人員因接受被審計單位的好處或者迫于被審計單位壓力，喪失其客觀公正性，就會造成很嚴重的審計風險。

3、審計應對乏力。由于整個審計市場的買方市場狀況，一般的會計師事務所無力對抗大型上市公司的壓力和脅迫，被迫以降低收費、聽命于管理層等方式來換取上市公司的聘用，這一方面使其喪失了客觀公正性；另一方面也因利潤過于低微，使其無力招攬英才、繼續發展。

三、解決當前上市公司外部審計困境的出路

（一）規范審計市場，確保審計的獨立性與充分性。1、完善上市公司法人治理機構，適當分散股權，改變一股獨大的現象。針對現實實踐中少數乃至一個大股東控制董事會的局面，應當通過法律法規等方式引導上市公司適當分散股權，使股東大會、董事會、總經理三駕馬車在相互協作的同時相互制衡；2、嚴格審計機構的選擇程序與標準。

（二）審計機構的自身發展

1、壯大單個審計機構實力。審計機構規模的擴大能夠大大提升審計的效益與質量，具體而言，可以從以下幾個方面來講：（1）保證審計服務的規模經濟效應。較大規模的審計機構能夠充分發揮人力資源的規模效益，以高度的分工和精確的協作來強化人才優勢，提高本機構抗風險能力；（2）保持并提高審計獨立性。規模大的審計機構有較高的公信力，容易贏得報表使用者的信賴，上市公司為了取得投資者和潛在投資者的信任，傾向于選擇較大規模的審計機構，這就使得大型的審計機構在選擇客戶方面有更大的自主性，也就擁有更多的資本來抵制來自上市公司管理層的對審計獨立性的威脅；（3）有助于消除審計活動的地域性限制，打破地區封鎖和部門壟斷，在客觀上有助于審計機構對抗來自于政府相關部門和企業管理層的壓力。

2、轉變審計職能，拓展審計領域

（1）傳統審計職能。審計職能是指審計能夠完成任務、發揮作用的內在功能。審計職能是審計自身固有的，但并非一成不變的，它是隨著社會經濟的發展、經濟關系的變化、審計對象的擴大、人類認識能力的提高而不斷加深和擴展的。傳統上，審計的職能包括以下方面：一是經濟監督職能。經濟監督是審計的基本職能。無論是傳統審計，還是現代審計，其基本職能都是經濟監督。不僅國家審計具有監督職能，社會審計和內部審計都具有監督職能；二是經濟鑒證職能。審計的經濟鑒證職能，是指審計機構對被審計單位的財務信息進行檢查和驗證，確定其財務狀況和經營成果的真實性和公允性、合法性，并以書面證明為審計的授權人或委托人提供確切的信息，并取信于社會公眾的一種職能。

（2）現代審計職能的延伸。隨著經濟的發展，無論微觀經濟主體還是宏觀經濟主體，都對經營效率、效益提出了更高的要求，審計也就相應的有了經濟效益審計職能，也即經濟評價職能。審計的經濟評價職能，是指審計機構對被審計單位的經濟資料及經濟活動進行審查，并依據一定的標準進行分析和判斷，尋求改善管理、提高效益的途徑。

3、提高審計人員綜合素質。提高從業人員素質、加強人才儲備，是審計業務轉型升級的關鍵環節。要抓住時機，加大吸納優秀人才力度，完善招募人才、培養人才、使用和留住人才的人力資源制度，為人才成長創造良好的環境。同時，要充分利用“空余”時間，開展業務培訓。

4、加強與被審計對象的溝通與交流。

審計溝通是指審計機構與被審計單位、組織適當管理層就審計有關事項、依據、結論、決定或建議進行積極有效探討和交流的過程。

審計溝通是審計工作不可缺少的一部分，貫穿于整個審計過程的。在審計中，加強溝通一方面可以使被審計單位正視審計的作用，不僅知其然，更知其所以然，打消敵對、消極應對等心理，更好的配合審計，提高整改問題的自覺性，從而從總體上提高審計效益；另一方面也可以使審計工作更好地為股東大會、董事會等機構所理解，大大減少來自于管理層的壓力，增強審計的獨立性。

[1]黃世忠，陳建明.美國財務舞弊癥結探究[J].會計研究，2002.10.

[2]余玉苗，張婷.脅迫威脅下的審計獨立性研究[J].財會通訊，2004.2.

[3]審計.中國注冊會計師協會.經濟科學出版社.