審計準則變遷分析

□文/彭潔流

（安徽廣播電視大學 安徽·合肥）

審計準則變遷分析

□文/彭潔流

（安徽廣播電視大學 安徽·合肥）

審計準則是經權威機構制定或認可的，用以明確審計主體資格，指導審計人員工作、組織審計工作和評價審計工作質量的專業規范。用制度經濟學理論研究審計準則的變遷是審計準則研究的重要組成部分。本文從制度變遷理論角度對審計準則變遷進行分析，并提出我國審計準則制定中應注意的問題。

審計準則；制度變遷；利益主體

原標題：審計準則變遷分析——基于制度變遷理論視角

收錄日期：2011年11月6日

20世紀九十年代以來，西方經濟學中占主流地位的是微觀經濟學，而其中最引人注目的則是新制度經濟學。新制度經濟學興起于七十年代，其理論主要包括經濟人假設、交易費用概念、制度和制度實施、制度變遷等內容。近年來，會計學者在將西方新制度經濟學應用于我國審計準則建設方面作了很多可貴的探索。運用新制度經濟學的理論來理解審計準則的變遷過程，比單純描述審計準則會更有說服力，且在審計準則研究方法中引入西方新制度經濟學的內涵，會更有助于中國特色的審計準則理論與方法體系的建設與發展。

一、我國審計準則的產生及其變遷

我國注冊會計師審計制度是從上世紀八十年代開始恢復重建的，起步比較晚，時間比較短。

1978年黨的十一屆三中全會確定了改革開放的總方針，隨之而來的是外資與我國國有資本的合資合作，我國單一的經濟體制被打破。在合資合作的過程中，各方為了自身的利益都希望有一個公正的第三方對各自的權益進行驗證，按照國際上通行的做法是由注冊會計師來完成，因此，注冊會計師制度的恢復成了當時的迫切任務。

1980年12月23日，財政部發布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，對會計顧問處（即后來的會計師事務所）的性質、主要業務和任職人員條件、收費等作了具體的規定，標志著我國注冊會計師行業開始復蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業務的會計師事務所。1984年9月25日，財政部印發《關于成立會計咨詢機構問題的通知》，明確了注冊會計師應該辦理的業務。1986年7月3日，國務院頒布《中華人民共和國注冊會計師條例》，1988年11月15日，財政部領導下的中國注冊會計師協會正式成立，1991年建立全國注冊會計師統一考試制度。1993年10月31日，八屆全國人大常委第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》，自1994年1月1日起實施。從此，我國注冊會計師行業逐步發展起來。

1992～1993年出現的以“老三案”為代表的案件暴露了我國注冊會計師審計制度中審計準則缺位等問題。財政部在1995年12月25日頒布了第一批注冊會計師審計準則，要求從1996年1月1日起執行。1996～1998年出現的“新三案”為代表的案件揭示了事務所掛靠政府的弊端和審計準則存在的問題。1997～1999年注冊會計師行業全面脫鉤改制，2000年事務所大量的“購并整合”；從1999年至2003年先后制定和修改了18個“獨立審計具體準則”，并于2004年5月修訂了《中華人民共和國注冊會計師法》。

新世紀以來，鄭百文、銀廣夏等案件給國家和公眾造成了巨大的損失，再一次有力地推動了審計準則的變遷。2006年2月15日，財政部在北京舉行了會計審計準則體系發布會，發布了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，其中新制定的審計準則22項，修訂完善的審計準則26項。新發布的48項注冊會計師審計準則自2007年1月1日起施行。

二、制度變遷基本理論

制度變遷理論是新制度經濟學的一個重要內容。其代表人物是諾斯，他強調，技術的革新固然為經濟增長注入了活力，但人們如果沒有制度創新和制度變遷的沖動，并通過一系列制度（包括產權制度、法律制度等）構建把技術創新的成果鞏固下來，那么人類社會長期經濟增長和社會發展是不可設想的。總之，諾斯認為，在決定一個國家經濟增長和社會發展方面，制度具有決定性的作用。

制度的變遷是制度替代、轉換與交易的過程。據諾斯的觀點，制度是一個社會的游戲規則，或者更規范地說，制度是構建人類相互行為的人為設定的約束。它的主要特征是：①制度是人類適應環境的結果；②制度是一種公共品。它包括正式規則（如憲法、普通法、規章等）和非正式規則（如行為規范、習慣和道德約束等），以及它們的實施特征。經濟轉軌的根本目標和基本過程，是以制度變遷為前提，把資源配置由計劃機制為主轉向以市場機制為基礎。

制度變遷的主要原因是：①資源的相對價格變化；②技術的重大突破；③偏好的變化。我國學者林毅夫提出了誘致性制度變遷和強制性制度變遷的模型。前者是一群（個）人在響應由制度不均衡引致的獲利機會時所進行的自發性變遷；后者指的是由政府法令引起的變遷。

三、審計準則是制度變遷的產物

中國審計準則的變遷顯然是一種強制性變遷。進一步講，中國會計是一場以引進為基礎的制度變遷，而不完全是自然演化形成的制度變遷。新制度經濟學通常假設制度的創新或變遷是各種行動團體在環境變化時，對成本和收益進行理性的分析以后，確認收益大于成本加上交易費用、具有潛在利益才付諸與行動。而且制度創新由于發明新方案并非輕而易舉，加之現存法律的束縛等原因，有嚴重的時滯。但中國的情況與此有明顯差異。在經濟轉軌中，中國審計準則制定機構參考和引入了大量成熟市場經濟國家的審計準則或規范，以充分發揮后起國家的優勢，加速轉軌的過程。如果中國審計聽憑制度自然演化，那么中國經濟的發展將缺少有效的審計準則的支撐，不可避免地陷入混亂無序的狀態。

審計準則的制定，實質上是一場巨大和復雜的制度變遷。審計主張具有經濟后果，所以其變遷的過程也受到了各方利益主體的影響。制度變遷順利進行取決于以下兩個條件：一是各方利益主體對新制度所帶來的收益與損失的衡量；二是各利益主體對制度影響力的大小。所以，審計準則的變遷其實就是一個利益協調的過程。準則的制定需要考慮三個問題：（1）審計準則變遷說到底是一種利益關系的變革，改革的能否成功很大程度上取決于有沒有解決好“體制摩擦”背后的“利益摩擦”這個問題。每一個利益主體都是一個經濟人群體，他們要使自己的效用最大化，從而對準則制定進行干預。因此，對審計準則制定的思考，應著眼于如何妥善地解決改革過程中發生的各種利益矛盾；（2）準則的變遷應該注意力量上占支配地位的主體的利益。準則變遷是一個包含著具有不同利益和不同相對力量的行為主體之間相互作用的政治過程，制度變遷的方向、速度、形式、廣度、深度和時間路徑完全取決于行為主體之間的利益一致程度和力量對比關系，任何一組均衡的實際制度安排和權利界定總是更有利于在力量上占支配地位的行為主體集合；（3）要正確地處理好上述兩者之間的關系，注意在照顧力量上占支配地位的主體利益的同時考慮到其他主體的利益，也就是要把握好“度”的問題。另外，環境是不斷變化的，審計準則作為一種制度安排，其穩定是相對的、暫時的，它將隨著審計環境的變化而發生變動。審計準則變遷表現為更合理的準則的出現，更合理意味著交易費用的減少，從而使準則達到新的均衡。

四、對我國審計準則制定的建議

結合以上關于審計準則和制度變遷理論的闡述，在我國審計準則研究與制定過程中，需要關注以下兩個方面：

第一，準則制定機構在制定新的準則時必須考慮各個利益主體之間的均衡問題。審計準則具有經濟后果，這導致了各方利益主體對準則制定的關注程度愈來愈深，甚至有可能直接干涉準則的制定。審計關系人各自的立場和利益均不相同，使得審計結果無法同時滿足審計關系人所有的要求，導致他們之間的利益矛盾產生和激化。利益分配的差異使得制度的產生成為可能，一套共同遵守的審計準則體系的制定并予以實施，使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益關系人需求審計準則“潛在利益”的實現，利益誘導因素迫使制度出現變遷，從而要求審計準則被修訂。因此，在準則制定時要在堅持費用最小化原則的基礎上，協調各方的利益關系。

第二，審計準則的制定要考慮社會其他制度的影響。社會中的各項制度安排是相互彼此關聯的，不考慮社會中其他相關制度的安排，就無法估價某個特定制度安排的效率。因此，我們在制定準則時要考慮其他相關制度的現狀及趨勢。此外，準則制定機構還需根據我國經濟發展的現狀，超前研究與規范經濟改革中將要形成的復雜會計事項，以增強主動性。

[1]盛烘.現代制度經濟學[M].北京大學出版社，2003.

[2]韓麗榮.注冊會計師審計制度的經濟學分析[M].經濟科學出版社，2006.

[3]中國注冊會計師協會編.審計[M].經濟科學出版社，2011.

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