事業單位會計核算思考

□文/韓素芬 陳鏡宇

（河北金融學院 河北·保定）

現行《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》和事業單位分行業會計制度是財政部于1998年制定并實施的，之后雖然實施了預算管理制度四項改革：編制部門預算、實行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線改革，并與2004年8月財政部頒布《民間非盈利組織會計制度》，但2006年為了實現與國際會計準則的接軌，出臺了新的企業會計準則，企業與事業單位許多業務有著相同之處，現行事業單位準則、制度與新企業會計準則相比較而言，事業單位準則、制度有許多不科學之處，下面筆者就幾個方面提出一些意見及建議。

一、關于事業單位固定資產的會計核算

1、提高初始確認標準。現行事業單位會計制度規定事業單位固定資產初始計量標準為：一是事業單位使用年限在一年以上，單位價值在規定的標準（一般設備單位價值在500元，專用設備單位價值800元）以上，并在使用過程中基本保持原來物質形態的資產；二是單位價值雖不足規定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資。

此標準對于事業單位固定資產的初始確認是不科學的，主要表現在兩個方面：一是隨著物價的普遍提高，這種對固定資產價值的規定標準已經明顯偏低；二是事業單位使用較多的電話機、辦公桌椅、飲水機、電腦組配件等辦公設施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產中核算，降低了信息質量。因此，建議借鑒企業會計準則的處理原則，適當提高固定資產單位價值標準，同時增設“周轉材料”科目進行核算。

2、完善固定資產后續計量的建議。固定資產的后續計量一般不按照固定資產原值和使用年限計提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金，修購基金專門用于單位固定資產的維修或購置，實現固定資產的價值補償。這種核算方式存在著弊端，其不科學性主要表現在以下兩個方面：一是固定資產的賬面價值與實際價值背離。由于不計提折舊，固定資產賬面價值與現時凈值會隨著時間的推移差額越來越大；二是計提固定資產修購基金會引起凈資產虛增。固定資產在使用過程中因磨損或技術進步等原因而發生的減值在資產負債表中得不到體現；同時，以賬面原值反映固定基金，使資產負債表中凈資產指標不能反映資產的實際現有生產能力狀況，虛增凈資產。因此，建議固定資產核算方式借鑒現行企業會計制度的規定，取消“專用基金——修購基金”科目，設置“累計折舊”科目。

二、關于事業單位自創無形資產的會計核算

關于事業單位無形資產的會計處理，現行事業單位會計制度主要是對自創無形資產的會計處理不夠科學。自創無形資產是指由公司自己開發研制成功而形成的無形資產。國際上有關此項無形資產的計價方法主要有以下幾種：（1）將研究開發費用在發生時全部計入當期損益，作為期間費用處理；（2）采用謹慎的態度，將研究開發費用在發生時通過有關的賬戶專門記錄下來，當研究開發成功、并能預計產生效益時，將其所有支出全部資本化，計入無形資產的價值；如果研究開發失敗，則將全部支出費用化，通過一定的方法分配計入以后的各期損益中；（3）將研究開發中的調查分析部分的支出，因支出費用相對較少而作為期間費用計入當期損益，將創新和改良部分的支出，因其支出費用相對較大而按第（2）種方法處理。在這幾種方法中都沒有將附帶費用資本化即附帶費用不計入自創無形資產的價值。

我國現行的事業單位會計制度基本采納觀點一，具體規定如下：事業單位發生的研究開發費用全部費用化的會計政策，即研究開發費用在發生時計入當期損益，而向有關部門申請成果登記時發生的一系列費用作為無形資產的成本形成無形資產的價值，這也是原企業會計準則對自創無形資產的計價原則。而實際工作中，一些高科技企事業單位，如軟件開發行業，開發軟件前期投入非常大，按照現行的準則和制度都要求將這些支出費用化，而一旦軟件開發成功，其后期費用非常低，無形資產賬面價值非常低，不利于真實反映財務狀況和財務成果，直接影響事業單位無形資產開發積極性。因此，我們建議事業單位會計也采用新企業會計準則對自創無形資產的處理，即對于研究階段發生的支出進行費用化處理；對于開發階段發生的費用，在符合相關條件的前提下，允許資本化，形成無形資產的成本。

三、關于事業單位自用材料對外投資的核算

現行《制度》規定：事業單位（一般納稅人）以材料對外投資時，按合同協議價記賬。如果合同協議價與材料賬面價（有銷項稅額的還應加上銷項稅額）有差異時，其差額借記或貸記“事業基金—投資基金”科目。

下面通過舉例加以說明：事業單位（一般納稅人）以材料對外進行投資，該材料賬面價值900萬元，合同協議價款1，000萬元，則根據事業單位會計制度作如下分錄（單位萬元）：

借：對外投資 1000

事業基金—投資基金 70

貸：材料 900

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）170

同時：

借：事業基金—一般基金 900

貸：事業基金—投資基金 900經過分析，不難發現以上處理有兩個方面不妥：

第一，應區別“合同協議確定的價值”是含稅價還是不含稅價。上例中未明確說明協議價格是否已含增值稅，那么協議價格就應有含稅與不含稅兩種可能。上述“合同協議確定的價值”為不含稅價值，則應以此價值與應交增值稅之和借記“對外投資”科目；上述“合同協議確定的價值”中若已含增值稅，則可按合同協議確定的價值借記“對外投資”科目；本例中直接按合同協議價款確定“對外投資”有待商榷。

第二，“對外投資”的借方余額與“事業基金—投資基金”賬戶的貸方余額不對等，不符合賬戶對應關系。在上例中調整事業基金明細賬的分錄不應按材料的賬面價值來確認，這樣導致“對外投資”余額1，000萬元與“事業基金—投資基金”余額830萬元不相等，這是由于計交的增值稅未計入“事業基金—投資基金”賬戶，使得“事業基金—投資基金”無法真實地反映事業單位對外投資情況。另外，因為交易雙方考慮投資的價值時已考慮計交的增值稅，所以筆者認為確認的投資基金應為賬面價值與增值稅的合計數。這樣才能使“事業基金—投資基金”真實地反映出事業單位對外投資的金額。

我們認為，應分兩種情況處理上述業務，且“對外投資”的借方余額與“事業基金—投資基金”賬戶的貸方余額應保持對等，如下：

若上例中協議價款500萬元為不含稅價格，則處理分錄如下：

借：對外投資 1170

貸：材料 900

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）170

事業基金—投資基金 100

借：事業基金—一般基金 1070

貸：事業基金—投資基金 1070

若上例中協議價款500萬元為含稅價格，則處理分錄如下：

借：對外投資 1000

事業基金—投資基金 45.3

貸：材料 900

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）145.3［1000/（1+17%）×17%］

借：事業基金—一般基金 1045.3

貸：事業基金—投資基金 1045.3

四、關于事業單位所得稅的會計核算

關于所得稅的處理，會計理論界有兩種觀點，即利潤分配觀與所得稅費用觀。現行事業單位會計制度中，所得稅的會計處理作為對事業單位收益的一種分配，按照規定，事業單位通過經營活動取得的收入，應該在年終計算應交所得稅，會計分錄為：

借：結余分配—應交所得稅

貸：應交稅費—應交所得稅這種處理所得稅作為了利潤分配的內容，是計劃經濟的體現。2006年出臺的新企業會計準則中所得稅是作為一項費用處理的，與國際會計準則實現了接軌，支持所得稅費用觀。由所得稅會計科目名稱由“所得稅”改為“所得稅費用”可見一斑，且其會計分錄為：

借：所得稅費用

貸：應交稅費—應交所得稅因此，我們認為事業單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應該與企業保持一致，即：增設“所得稅費用”科目，年終計算應交所得稅時會計分錄為上述會計分錄即可，不用沖減結余分配賬戶。

[1]趙長庚.改革中的事業單位的會計制度選擇[J].網絡與信息，2007.12.

[2]王巧彬.對事業單位會計核算改進的思考.2008.10.

[3]吳山民，王宏星.事業單位會計制度存在的問題及改革建議.中國農業會計，2010.10.