事業單位會計核算引入權責發生制探析

朱德芝

引言

事業單位會計是政府會計的組成部分，1950年國家明確以“收付實現制”作為其會計核算的基礎，迄今六十余年歷史。它為我國加強預算管理、促進經濟發展發揮了積極作用。

隨著事業單位業務全球化和多元化的發展，現行事業單位會計制度越來越難以完整、準確地反映財務收支情況，越來越無法全面反映未來可支配資源和承擔債務情況，越來越不能為加強財務管理、實施績效評價、強化監督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。推進事業單位會計改革——引入權責發生制，已經成為一項緊迫的任務。

一、事業單位現行會計核算基礎——收付實現制的局限性

收付實現制是以現金的實際收付作為收入和支出的確認計量標準，與權責發生制相比具有以下局限性：

（一）不能完整、準確地反映財務收支，容易產生舞弊行為

以收付實現制為基礎的事業單位會計，因不進行預收賬款、應收賬款、應付賬款和預提費用等的核算，所以，其會計信息無法反映應收未收、應付未付、預收預提等情況。這樣一來，一方面當期的收入與支出常常不配比；另一方面容易產生舞弊行為，存在財務控制缺陷。如，為小集團利益而采取提前或延遲收付款來調節當期結余的行為；再如，收款人應收不收、應收少收、重收重付的行為等。

（二）不能全面反映單位的資產、負債情況，不能有效預防財務風險

在收付實現制下，下述事項將使得事業單位的資產、負債出現虛增虛減：

（1）應收賬款和應付賬款無法在資產負債表中得到反映；（2）固定資產不計提折舊，按原值在資產和凈資產中反映；（3）按收入比例提取修購基金，修購基金作為專用基金的構成部分在凈資產中反映。不僅資產、負債得不到全面反映，而且其負債率及償債能力也得不到全面反映，不能有效預防財務風險。

（三）不利于實施績效評價和單位內部效率的改進

隨著我國公共服務型政府建設進程的加快，事業單位實施績效評價、改進內部效率十分重要。但由于收入與支出不配比，資產、負債得不到全面反映，導致績效評價不夠合理，內部效率改進不夠科學。

此外，目前我國事業單位尚未編制現金流量表，以收付實現制為基礎提供的會計信息難以滿足使用者的要求。

二、事業單位會計核算引入權責發生制的必要性

與收付實現制相對應的權責發生制則是以收入和費用的實際發生作為收入費用確認計量的標準，凡是當期已經實現的收入和已經發生或應負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，都不應作為當期的收入和費用。權責發生制能彌補收付實現制中收入與支出不配比、資產與負債反映不全面等問題，事業單位會計核算引入權責發生制具有客觀必然性。

（一）向會計信息使用者提供全面會計信息的需要

事業單位會計信息使用者既有主管部門、財稅部門等政府部門，又有合作伙伴、服務對象等社會公眾。不同使用者關注不同的會計信息，這就需要提供全面會計信息以滿足使用者需求。全面會計信息包括預算信息、資產和負債信息以及單位財務狀況等，而現行事業單位財務報告反映不出成本效益、債務風險等。

（二）防范債務風險，加強財務管理與控制的需要

事業單位現有的會計系統是以披露預算收支執行情況為主要目標，無法以單位主體為對象反映單位的財務狀況與主營業績，也難以提供有關單位償債能力方面的信息。引入權責發生制進行會計核算成為事業單位加強內部財務管理、防范財務風險的必然趨勢。

（三）全面反映預算收支，加強預算控制的需要

如前所言，事業單位現有的會計核算方法不僅收入與支出不配比，而且能人為操縱收支結余，為預算控制帶來了一定難度，出現了人大代表所反映的“預算會計難以完整反映預算收支全過程，預算會計難以讀懂”的情況。

（四）支持績效評價，加強單位治理的需要

會計作為貨幣化的經濟信息系統，具備提供定量信息的天生優勢，通過改造事業單位會計系統與財務信息披露體系，能夠在一定程度上解決事業單位績效評價定量信息的缺失問題，能夠為事業單位加強機構治理和制度治理提供信息資源。

三、事業單位會計核算引入權責發生制的可行生

（一）西方國家政府會計成功推行權責發生制為我國事業單位引入權責發生制提供了理論依據

國際會計師聯合會（IFAC）于1986年成立了國際公共部門會計準則理事會（IPSASB），專門致力于制定高質量的全球通用的國際公共部門會計準則，目前已制定有31項權責發生制準則，并力求促進各國政府會計準則與國際公共部門會計準則的協調。20世紀80年代以來，由新西蘭率先發起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等國家先后進行了政府會計和預算改革，基本建立了以權責發生制為主要核算基礎的政府財務會計，并在實踐中取得了一定成果。從IPSASB的目標和國外實踐來看，事業單位會計引入權責發生制是切實可行的。

（二）我國在部分領域、部分行業推行的權責發生制為事業單位引入權責發生制提供了實踐經驗

目前我國事業單位已有一些業務采用了權責發生制，例如：

（1）事業單位的經營活動；（2）國庫集中支付制度下按月均衡下達各預算單位基本支出預算，各預算單位按月計算應發工資、離退休費和津補貼，并設置應付工資（離退休費）、應付地方津補貼科目反映。還有一些行業推行了權責發生制，如，2009年《醫院會計制度（征求意見稿）》改為權責發生制，《高等學校會計制度（征求意見稿）》改為修正的權責發生制。至此，醫院事業單位實行了完全的權責發生制，高等學校實行了修正的權責發生制。權責發生制在上述領域、行業的推行為我國事業單位引入權責發生制積累了經驗。

（三）中華人民共和國財政部第68號令為我國事業單位引入權責發生制提供了政策支持

財政部第68號令公布：修訂后的《事業單位財務規則》于2012年4月1日起施行。該規則第六十五條規定：具備下列條件之一的，執行企業財務制度。（1）事業單位經營的接受外單位要求投資回報的項目；（2）經主管部門和財政部門批準的具備條件的其他事業單位。

第六十六條規定：部分行業根據成本核算和績效管理的需要，可以在行業事業單位財務管理制度中引入權責發生制。上述規定為事業單位引入權責發生制給予了政策支持。

四、事業單位會計核算引入權責發生制的運用

（一）關于資產的處理

（1）計提固定資產折舊，取消修購基金提取；（2）存貨及無形資產采用攤銷法；（3）折舊方法、攤銷方法參照企業會計制度執行；（4）增設管理費等科目對折舊、攤銷進行核算。

（二）關于收入支出的處理

（1）財政撥款業務繼續采用收付實現制，因為基本支出預算采用均衡下達，已經體現了權責發生制，專項預算按規定專款專用單獨核算，已經體現了配比原則；（2）財政撥款以外的收支業務采用權責發生制，加強成本、效益核算。

（三）關于債權債務的處理

（1）增設應收賬款、預收賬款、應付賬款、應收股利等科目核算應收未收、應付未付、預收預提款項；（2）計提壞帳準備和應付利息，會計期末以應收賬款凈額和銀行借款期末余額為基數提取壞帳準備和應付利息。

五、結論

綜上所述，本文研究得出以下四個結論：（1）事業單位引入權責發生制能克服收付實現制收入與支出不配比，財務會計信息反映不全面等方面的不足；（2）事業單位引入權責發生制是順應我國經濟發展和政治體制改革的必然要求，是同國際公共政府會計改革接軌的必然要求；（3）事業單位引入權責發生制，無論是從國外的成功推行來看，還是從我國部分行業、部分領域的先行試點來看，時機已成熟；（4）事業單位引入權責發生制采取“分步實施，整體推進”的辦法，首先在所有事業單位引入修正的權責發生制，然后適時的在部分行業推進完全的權責發生制。

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[2]喬春華.新中國60年事業單位會計發展軌跡和經驗教訓[J].財務與會計導刊,2010,7.

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