企業合并會計處理方法的比較分析

于慧琴

一、企業合并會計處理方法的含義

（一）權益結合法

權益結合法是將企業合并視為參與合并各企業所有者權益的結合，在企業合并日就視同這些企業在以前就結合在一起了，因此參與合并的企業各自的會計報表均保持原來的賬面價值。CAS20規定，同一控制下企業合并的會計處理方法類似于權益結合法。采用權益結合法的前提假設是企業合并的性質是股權聯合。權益結合法認為，通過這種方式的聯合，參與合并的所有股東的利益保持不變，在合并后存續的公司中還保留了和其股權相對應的風險和報酬。股權交換的結果使所有參與合并企業的股東結合成為一個整體，共同控制合并后存續的企業。股權聯合沒有改變原先獨立的各個股東集團的權益，只是對企業股權結構進行了調整。由于股權聯合是參與合并企業的股東之間的交易行為，在交易中參與合并的企業本身并不參與交易。因此，從企業的角度看，沒有任何有實質影響的經濟事件發生。既然在合并交易中不涉及任何資產或負債的流入和流出，而且企業本身不直接參與股權交易，合并后存續的企業就可以視為是參與合并各企業的延續，即不影響持續經營假設。因此，無需確認交易價格和新的會計計量基礎，合并前各企業的資產負債只需按照賬面價值簡單的延續到合并后存續的企業報表中。

（二）購買法

購買法是指將并購企業取得被購企業的凈資產，這一行為視為一項購買行為，如同購買機器設備、存貨一樣。CAS20規定，非同一控制下的企業合并統一使用購買法進行會計處理，而不論企業合并是吸收合并、新設合并或者控股合并。采用購買法的前提假設就是企業合并性質是購買。購買方通過交付現金或其他資產，或者是發行債務或權益性證券來購買被購買公司的資產和負債。該法從購買方的角度來看待企業合并交易，無論支付的是現金或現金等價物還是發行的股票都只是支付的手段不同，不影響對獲得的資產和負債的計量。購買法認為購買一個企業同購買一般資產在性質上是相同的，所不同的只是購買對象，因此購買法的處理方法應該同一般購買資產交易的處理方法相同，都是用交易對象的公允價值入賬。

二、企業合并會計處理方法的特點及其比較

（一）購買法的特點

購買法有如下特點：（1）實施合并的企業要按公允價值記錄所收到的資產和應承擔的負債，取得被并企業的成本要按與其他經濟業務相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔的可辨認資產和債務；（2）合并成本超過所取得凈資產公允價值份額的差額確認為商譽；（3）實施合并企業的收益包括當年本身實現的收益，但僅包括合并日后被并企業所實現的收益；（4）實施合并企業的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加;被并企業的留存收益也不能轉入實施合并的企業；（5）不需要對參與合并的其他企業的會計記錄加以調整，因為他們的資產和負債已按公允價值記賬。

（二）權益結合法的特點

權益結合法有如下特點：（1）不產生新的計價基礎，參與合并的企業其凈資產均按賬面價值計價；（2）沒有購買價格，不存在合并成本超過凈資產公允價值的差額（即商譽），所以在賬上不予反映；（3）不論合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業的整個年度的損益全部包括在合并后的企業中。同樣，參與合并企業的整個年度留存收益均應轉入合并后的企業；（4）企業合并時所發生的相關費用，無論是直接的還是間接的，均確認為當期費用；（5）若參與合并企業的會計方法不一致，應當予以調整，保持合并后企業會計方法的一致性，同時，應重編前期財務報表。

（三）購買法與權益結合法的比較

1.基本假設不同。APB 16中將權益結合這一概念界定為“彼此獨立的普通股股東按在合并后企業中相對持股比例，就各自承擔的風險和享有的權利所進行的一種聯合，即參與合并各方的原股東并未喪失對經濟資源的控制權”。在權益結合法下，不會認為參與合并的一方購買了另一方，合并各方沒有經濟資源的流入流出，無所謂購買價格，當然也就不存在新的計價基礎，它的會計處理是建立在歷史成本和持續經營假設基礎上。與此相對應，購買法則是基于這樣一種假設：企業合并是一個企業主體通過購買方式取得了其他參與合并企業凈資產的一種交易事項，即將企業合并看成一樁買賣，合并一方有經濟資源的流出，不管這種經濟資源表現為現金、現金等價物或是其他資產或權利，因此就應采用與傳統會計處理相一致的方法。

2.會計處理原則不同。在吸收合并、新設合并和控股合并中均存在兩種方法的選擇，為了表述上的方便，下面以控股合并為主進行說明，另兩種合并方式可比照控股合并。

a）合并成本（即投資成本）的確認。購買法按母公司支付的全部價款加上與發行股票無關的付現成本及在合并完成日可確認、可計量的或有支出作為母公司對子公司的投資成本，與發行股票相關的付現成本從資本公積中扣除。而權益結合法則以子公司凈資產被收購部分的賬面價值作為母公司的投資成本，合并過程中發生的付現成本全部作為當期費用。

b）子公司凈資產價值的確定。購買法下，子公司的各項可辨認資產、負債按其公允價值確定，而母公司的投資成本與子公司可辨認凈資產公允價值中被收購部分的差額作為合并商譽。若母公司的投資成本低于子公司可辨認凈資產的公允價值中被收購的部分，計入當期損益。權益結合法則直接按子公司各項資產、負債的賬面價值確定。

c）商譽的確認與減值測試。購買法下要按母公司投資成本超過子公司可辨認凈資產公允價值中被母公司收購部分的差額確認商譽，并每年進行減值測試。權益結合法下不確認商譽，也不存在商譽減值問題。

d）合并前子公司的收入、費用和留存收益是否并入合并當年的合并報表。購買法下，合并前子公司的凈收益和留存收益不并入合并利潤表和合并資產負債表。權益結合法下，因為合并是兩個持續經營公司的權益聯合，相應地，權益結合之前參與合并公司之間所有交易的未實現損益在編制合并報表時必須予以抵消。

三、合并會計方法的相關政策分析及建議

雖然我國會計準則正在盡可能地實現與國際會計準則的趨同，但是筆者認為，短期內我們還是不能取消權益結合法而只保留購買法。首先，我國由于本身的特殊國情，存在大量的同一控制下企業合并，有些合并具有政策導向性，合并雙方不一定是出于自愿、公平地交易，不符合使用購買法的條件；其次，公允價值評估機構及從業人員水平有限，評估價格難以公允；最后，相對國際上僅限于換股合并的處理，中國的權益結合法在范圍上有所擴展，也做了一些趨利避害的改動，還是存在必要性的。鑒于以上原因，筆者認為我國應當選擇的是允許購買法和權益結合法并存，并對權益結合法的適用范圍實施嚴格限制。只能允許確實符合條件的合并企業采用，從而提高會計信息的質量。