會計電算化環境下的審計研究

閔玲燕

會計電算化已成為會計發展的主流方向。會計電算化的實施，大大提高了會計信息處理的速度和準確性，能為用戶提供及時、準確的會計信息，是會計事業發展史上一次史無前例的飛躍。但是會計電算化的普及應用也勢必影響著審計工作，它給審計人員提出了新的課題和新的任務。傳統的手工審計已經不能適應電算化的新情況和新要求，會計電算化引起了審計理論，技術及方法等改變，在這種新的形勢下，電算化會計信息系統對審計的影響和審計應采取的對策就成了研究的一個重要課題。

一、會計電算化的實施對審計的影響

1.應完善相應的審計準則和審計依據

在傳統的手工審計工作中，各國的審計界已經建立了一系列的審計標準和準則，如審計人員標準、獨立審計準則、審計報告標準、職業道德規范等等。由于會計電算化有其自身的新特點，需要針對這些新的特點制定相應的工作標準，這些新的工作標準，也構成了會計電算化信息系統條件下新的審計依據。面對日益普及和發展的會計電算化系統，應加快制定有關針對性的審計標準和準則，建立一系列與新情況相適應的審計標準和準則，包括會計電算化系統設計、開發、運行等標準以及相適應的內部控制制度，以規范會計電算化審計，維護審計的獨立性、客觀性和公正性。

2.審計線索的改變

由于會計實行電算化，使審計線索發生很大變化，傳統的手工會計系統中的審計線索在電算化系統中將會中斷甚至消失。在手工系統中，由原始憑證到記賬憑證，由過帳到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，審計線索十分清楚。審計人員進行審計，完全可以根據需要進行順查、逆查或抽查。但在電算化會計系統中，傳統的賬簿沒有了，絕大部分的文字記錄消失了，代之的是存有會計資料的磁盤和磁帶，這些磁性介質上的信息是以機器可讀的形式存在的，肉眼不能識別。此外，從原始數據進入計算機，到財務報表的輸出，這中間的全部會計處理集中由計算機按程序指令自動完成，傳統的審計線索在這里中斷了、消失了。傳統的查賬方法，對電算化的會計個體已不完全適用。

3.會計系統內部控制的改變

會計工作的安全性、正確性甚至保密性要求高，必須有嚴密的內部控制措施予以保證。手工方式下，通過職能分割、人員分工而形成的內部控制體系與通過憑證、賬簿、報表之間的勾稽關系而形成的內部控制體系相輔相成，可充分保證數據處理的真實、可靠和安全。會計工作由會計業務部門轉移到電子數據處理部門，財會人員對處理工作的直接監督減少了，原內部控制體系難以適應這一變化。計算機數據處理的集中性、連貫性，使大部分職權分割的控制作用近于消失，數據存儲載體的改變及其共享程度的提高，又使手工會計中的賬簿控制體系失去作用。為了系統的安全可靠和系統處理與存貯的會計信息準確完整，必須考慮電算化系統的特點，針對其固有的風險，建立新的內部控制。這些內部控制除了有關電子數據處理的制度、規定和人工執行的程序控制外，內部控制的程序化是電算化會計信息系統的一個重要特點。如何識別、研究、審查和評價這些新的內部控制，尤其是程序化的內部控制，是會計電算化給審計提出的又一個新問題。

4.對審計內容的影響

在會計電算化條件下，審計的監督職能雖然沒有改變，但審計內容卻發生了變化。在電算化會計信息系統中，會計事項由計算機按程序自動進行處理，如果系統的應用程序出錯或被非法篡改，則計算機只會按給定的程序以同樣錯誤的方法處理所有的有關會計事項，系統就可能被神不知鬼不覺地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞企業的財物。2002年審計署在對某省社會保障資金進行審計時，現場打印的報表與被審計單位提供的報表完全一致，均為收支平衡；但是通過檢查計算機程序，發現報表余額可以人為隨意調節，經重新計算，該省社會保障資金實際節余10億元，可見紙質賬本已不是審計的全部。系統的處理是否合規、合法、安全可靠，都與計算機系統的處理和控制功能有直接關系。電算化會計信息系統的特點，及其固有的風險，決定了審計的內容要增加對計算機系統處理和控制功能的審查。在會計電算化條件下，審計人員要花費較多的時間和精力來了解和審查計算機系統的功能，以證實其處理的合法性、正確性和完整性，保證系統的安全可靠。

5.審計技術的改變

在手工會計處理的條件下，審計可根據具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下，會計的特點決定了審計的內容和技術的改變。雖然人工的各種審查技術仍是很重要的，但計算機輔助審計是必不可少的審計技術。信息處理的電算化和信息存貯的電磁化，如果沒有全部打印輸出紙質的賬表文件，磁性介質上的會計資料是肉眼所不能識別的，審計人員只能利用計算機對它進行審查。即使系統的全部帳表都要硬拷貝，利用計算機比手工可以更迅速、更有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審查工作。例如，計算機可以幫助審計人員審閱賬務文件，找出滿足指定條件的會計記錄；可以對眾多的會計事項進行統計抽樣，以便審計員對抽出樣本進一步審查；還可以根據系統所記錄的會計資料計算出各種財務比率、變化率和進行各種分析比較等。

6.對審計人員的要求更高

當會計由手工處理方法逐步地轉向電算化處理時，會計資料的收集、整理和傳遞程序都發生了重大改變。這種改變不僅反映在手工會計具體接觸的憑證、賬簿和報表等形式上，而且更重要的是在數據生成方式、處理方法和組織形式上都發生了根本性的變化。絕大多數的可見性資料轉入了計算機內部處理，并在磁性介質中存儲，尤其多道程序設計能力的開發、遠程通訊網絡的增加，使審計工作在方法及實施步驟上都更加復雜和困難，這就要求審計人員和工作方法也必須提升到新的水平。傳統手工審計下，從事審計工作的多為掌握豐富會計知識與審計方法的專業人員，但會計電算化系統對審計人員知識技能提出了新的標準:不僅要求審計人員具備一定的分析、判斷和表述能力，還要求其對會計電算化系統有一定的了解，對其輸入輸出的控制、數據處理的過程以及有可能發生的舞弊情況有深刻的認識和掌握。審計線索的改變，計算機運算的速度、精確性及編輯功能，要求審計人員能夠重新檢查傳統的審計步驟；信息數據處理系統的復雜性和數據的集中，要求審計人員能夠熟悉信息處理系統的計劃、程序和記錄。了解信息數據處理系統及其控制，已成為審計人員評價內部控制和使用計算機進行審計的關鍵。

由上述可見，會計電算化給審計提出了許多新問題、新要求。傳統的手工審計已不能適應電算化的要求。

二、會計電算化環境下的審計對策

我們通過對電算化審計中面臨新問題的分析不難看出，只有解決好電算化審計工作中遇到的新問題，采取切實可行的對策，才能更好地進行審計工作，從而提高審計工作質量。

1.加強審計理論研究，完善審計法律制度建設

會計信息化必將導致新的審計體系和審計技術產生，審計工作的現狀必須改變，以適應社會經濟對現代審計的需求。審計界必須加強審計理論和實務的研究，在理論上對審計的性質以及由此決定的審計職能與任務等基本問題進行深入研究。要構筑起適應現代信息技術發展的、可用于解釋和預測多種審計現象的審計理論。同時還應當健全審計相關法律法規及有關制度，如根據審計質量控制需要，進一步完善各項審計準則，吸取國際先進經驗，進一步規范審計管理和審計行為；改進現行審計報告的形式和內容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度。不斷完善原有的技術規范，統一網絡技術管理規范，如對進入網絡的信息的格式制定統一的標準和規范，對網絡的數據操作制定相應的程序等。還要對審計人員和被審計單位的行為進行約束，對違規操作者進行處罰，培養“公眾利益＂的法律意識，從而提高審計質量，加大審計力度。

2.完善電算化審計標準與準則

雖然計算機審計并不改變審計的目標和準則，但是會計電算化的實施使得數據存儲介質的磁性化、處理過程的自動化，大大減少了可見的審計線索，加速了審計證據的消逝，經濟犯罪更隱蔽，審計難度和風險更大。因此過去手工的審計標準和準則中部分內容已不適應，但是目前我國新的程序標準和準則還沒有出臺，審計人員整體水平又不高，往往苦于無嚴謹的規程可循，只好憑經驗各顯神通，顯然當務之急應盡快在原有的審計標準和準則的基礎上，建立一系列與新情況相適應的新的審計標準和準則，使得計算機審計業務能夠得到規范的開展，維護審計的獨立性、客觀性和公正性。在制定標準和準則時要以我國國情為基本出發點，大力吸收借鑒國外先進經驗，順應經濟全球化趨勢，我國的電算化審計準則應逐步向國際審計準則靠攏，使我國的審計工作與國際審計工作協調一致，更好地為對外開放服務。主管財政部門在評審某會計軟件時，應同時規范、指定與之相適應匹配的審計軟件。在制定具體準則時，計算機系統內部控制的評價、對審計人員應具備的資格、電算化審計過程和相關的審計技術以及證據收集等應該是重點考慮的內容。制定新的衡量標準，除對會計業務提出合法合理的標準外，還要對會計核算系統本身提出一些易于操作的正確的科學衡量標準，以便審計工作有章可循。

3.建立新的內部控制制度

為了保證電算化會計系統的安全可靠和系統處理與存儲的會計信息準確完整，必須針對電算化系統的特點和固有的風險，建立新的內部控制制度。健全的內部控制制度可以有效維護資產的安全，在會計電算化方式下，主要通過建立會計電算化軟硬件管理制度、會計電算化崗位責任制度、上機操作管理制度以及會計檔案管理制度等保證會計信息的真實性與正確性。在企業具體的審計實務中，可以充分利用已建立的會計電算化相關制度進行企業職能分離控制，對不相容職務加以分設，根據職責分明、互相制約原則建立相應職責分工，也可通過制定一套嚴謹的會計數據處理標準規程來控制數據流程。如會計數據遵循經過輸入審核、記賬和結賬的過程而不是直接修改數據庫來進行，對會計電算化系統中的憑證、賬薄、報表文件等相關資料可通過打印輸出留下審計線索。

4.完善會計電算化環境下的審計方法

計算機硬件、軟件的發展及管理信息系統的電算化，引起了會計信息化審計的發展和變化，這可以從會計信息化審計方法上反映出來。一般來說，對會計信息化審計的基本方法可歸納為三種，即繞過計算機審計、通過計算機審計和利用計算機審計。其中:繞過計算機審計是指審計人員不審查機內程序和文件，只審查輸入數據和打印輸出資料及其管理制度的方法，這種審計方法的理論基礎是“黑箱原理”，審計時，審計人員追查審計線索直到輸入計算機，然后核對計算機的輸入與輸出，如果輸入與輸出不匹配，則可以肯定計算機的處理過程是錯誤的；通過計算機審計是指除了審查輸入和輸出數據外，還要對計算機內的程序和文件進行審查，這種方法是以計算機系統為基礎的審計，計算機系統成了審計的對象，通過對系統的處理和控制功能的審查，確定憑證和賬務文件審查的范圍和數量；利用計算機審計是指利用計算機的設備和軟件進行審計，計算機是一種先進的電子設備，被審單位可以利用計算機處理經濟業務，審計人員也可以利用計算機進行審計。因此，計算機對審計的影響并不只是增加了審計的難度，在審計人員掌握了計算機技術后，還可以大大地提高審計效率。

隨著電子技術的飛速發展和電算化信息系統的普及應用，審計工作中的新問題和新課題將不斷出現。對其深入研究，必將形成新的會計理論和方法，而新的會計理論和方法的確立，又將使電算化會計在新的基礎上獲得進一步完善和發展，也使得會計環境下的審計工作不斷地調整、改善，真正做到保證會計數據的可靠性和真實性，提高企業的經濟效益。