長期股權投資權益法實務問題探討—— 非1月1日投資的會計處理

鐵道警官高等專科學校 代昊

在《企業會計準則第2號——長期股權投資》中有著明確的規定，當一個投資企業在與其被投資的合作單位，如果二者在共同控制和一些長期股權的投資上，沒有做出明確約束或規定，就應該按照權益法進行核算。這里所謂的權益法主要是指，投資要以最原始的投資成本進行核算。權益法是適用于長期股權投資的一種會計核算方法。根據這一方法，投資企業要按照其在被投資企業擁有的權益比例和被投資企業凈資產的變化來調整“長期股權投資”賬戶的賬面價值。使用這種方法時，投資企業應將被投資企業每年獲得的凈損益按投資權益比例列為自身的投資損益，并表示為投資的增減。如果收到被投資企業發放的股利(不包括股票股利，下同)，投資企業要沖減投資帳戶的帳面價值。

《企業會計準則講解》、注冊會計師考試教材、會計職稱考試教材，還有高職院校使用的一些會計教材，對于長期股權投資權益法核算，不約而同地只是給出了投資日是1月1日的會計處理方法和例題；然而在實務中，并非所有的投資都發生在1月1日，或者可以說非1月1日投資實務中發生的情況更多些，那么這種情況又如何處理呢？與1月1日投資會有哪些不同呢？在此，本文提出一些看法，與大家討論。

1 長期股權投資權益法的內容

1.1 初始投資成本問題在長期股權投資權益法中的規定

與投資企業合營的企業和投資企業的聯營企業對被投資企業進行投資后，應該視情況，對關于被投資企業的初始投資成本的公允價值份額之間的差額要分別處理：

(1)當取得投資小于初始投資成本的時候，投保單位就應該享有被投保單位的可辨認凈資產公允價值份額，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。

(2)當取得投資大于初始投資成本的時候，投保單位就應該享有被投保單位的可辨認凈資產公允價值份額在投資方和被投資方交易作價過程中，轉讓方進行讓步體現了投資方和被投資方之間的差額。此時，這部分的經濟利益被當做為實際收益，在投資檔期內，這筆收入要當做營業外收入，同時長期股權投資的賬面價值也要做適當的增長調配。

1.2 投資損益的確認

長期股權投資在采用權益合算時，被投資單位的凈虧損和凈利潤的分擔以及分享應該被確認，基礎是被投資企業的凈利潤。以下兩點因素要在做調整的時候被考慮進去。

(1)在投資時已取被投資單位的無形資產以及固定資產的公允價值為基礎，計提的攤銷額和折舊額，還有影響到被投資單位凈利潤的關資產減值準備金額。

在投資當期內，被投資企業的賬面價值和投資初期取得的被投資企業的有關資產、負債的公允價值有差異的，后期計算投資企業應承擔的凈虧損以及應享有的凈利潤時，應調整被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備金額。

(2)要堅決抵消聯營企業和投資企業以及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。

1.3 股票股利的處理

被投資單位分派的股票股利，投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

2 非1月1日投資會計處理差別分析

投資當年的1月1日至實際投資日之間，被投資單位也會產生損益，而這一部分損益恰恰是產生于投資企業投資前的，顯然，投資企業對于這部分損益應享有或應分擔的份額，不應該確認為“投資收益”，“還沒有投資何來收益”。實際上，投資企業對于這部分損益是擁有分享權的，而且這部分權利來源取得投資時，故而也必將付出一定的代價，即投資企業在取得投資時的初始投資成本中已經包含了這部分價值。在被投資單位宣告發放投資當年的現金股利或利潤時，按照這部分價值， 投資企業應作為投資成本收回部分，沖減長期股權投資的成本。

綜上所述，非1月1日投資會計處理的差別主要在兩個地方：一是，投資當年投資企業確認應享有或應分擔被投資單位凈利潤或凈虧損份額的會計處理；二是，投資次年被投資單位宣告發放投資當年的現金股利或利潤時的會計處理。非1月1日投資的初始計量以及后續計量的其他方面的會計處理方法與1月1日投資的處理完全相同。

當投資公司對被投資公司有重大影響能力時，一般都會采用股權投資會計處理方法，這種投資方式可以認為是真實反映在被投資公司所擁有權益的一種方法。不管投資企業是否以股利形式分配利潤，權益法的理論依據 即使被投資企業取得利潤后未分派股利，被投資企業的股東權益畢竟增加了；權益法強調控股公司與附屬公司之間的經濟實質關系，即它們在會計上已經構成了一個獨立的經濟實體，因此投資收益應在被投資企業發生利潤或虧損時確認入賬，而不需等到被投資企業實際支付股利時才予入賬，這一做法更符合權責發生制的要求；及時地真實地反映公司在被投資公司所擁有的權益，就不能將附屬公司支付的股利看作控股公司的投資收益，而應將它視為控股公司長期股權投資的部分變現，因而應是部分收回在附屬公司的投資。

3 非1月1日投資的會計處理

3.1 投資當年被投資企業發生凈虧損或實現凈利潤

投資企業按照被投資企業發生的凈虧損或實現的凈利潤，計算應分攤或應享有份額時，要以取得被投資企業股權后發生的凈損益為基礎，不包括投資前被投資企業實現的凈損益。因為，投資前被投資企業實現的凈損益已包括在取得的初始投資成本中了。

借：長期股權投資—— xx(損益調整)①

貸：投資收益①

分錄中金額的計算：

①=被投資企業投資當年實現凈利潤×投資企業的持股比例×當年持有月份÷12

3.2 投資次年被投資企業宣告發放投資當年利潤或現金股利

投資企業應按照被投資企業宣告發放投資當年利潤或現金股利總額乘以持股比例來計算“應收股利”，但“損益調整”是遵照上文敘述來計算的，二者是有差額的，應該沖減初始投資成本。

借：應收股利①

貸：長期股權投資—— xx(損益調整)②

—— xx(成本)①-②分錄中金額的計算：

①=被投資企業宣告發放利潤或現金股利總額×持股比例

②=被投資企業宣告發放利潤或現金股利總額×持股比例×當年持有月份÷12

4 應用舉例

(1)2007年4月2日，甲公司以銀行存款購入乙公司40%股份，對乙公司構成重大影響，并準備長期持有。實際支付的價款和交易費用共計6000萬元，其中包括已宣告尚未發放的現金股利900萬元，同日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為9000萬元(與賬面價值一致)；

(2)2007年5月20日乙公司宣告發放2006年現金股利2000萬元；

(3)2007年乙公司實現利潤3600萬元；

(4)2008年5月16日乙公司宣告發放2007年現金股利1500萬元；

(5)2008年年末，乙公司虧損4000萬元，此時，該項投資的公允價值減去處置費用后的凈額為3000萬元，該項資產預計未來凈現金流量的現值為2900萬元；

(6)2009年4月8日，甲公司將該項投資出售，取得款項3100萬元。

會計處理：

(1)借：長期股權投資—— 乙公司(成本)5100

應收股利 900

貸：銀行存款 6000

(2)借：應收股利 800

貸：長期股權投資—— 乙公司(成本) 800

(3)借：長期股權投資—— 乙公司(損益調整) 1080

貸：投資收益 1080

“損益調整”發生額=3600×40%×9/12=1080

(4)借：應收股利 600

貸：長期股權投資—— 乙公司(損益調整) 450

—— 乙公司(成本) 150

“損益調整”發生額=1500×40%×9/12=450

“成本”=600-450=150

(5)借：投資收益 1600

貸：長期股權投資—— 乙公司(損益調整) 1600

“長期股權投資”可收回金額=3000

“長期股權投資”賬面價值=(5100-800-150)+(1080-450-1600)=4150-970=3180

借：資產減值損失 180

貸：長期股權投資減值準備 180

(6)借：銀行存款 3100

長期股權投資減值準備 180

長期股權投資—— 乙公司(損益調整) 970

貸：長期股權投資—— 乙公司(成本) 4150

投資收益 100

5 結語

通過實例能看出非1月1日投資確實存在，和在1月1日投資的差別在于投資當年投資企業確認應享有或應分擔被投資單位凈利潤或凈虧損份額的會計處理；投資次年被投資單位宣告發放投資當年的現金股利或利潤時的會計處理上。希望在以后的投資會計處理上大家得以借鑒。

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[2] 于小鐳.新企業會計實務講解[M].北京:機械工業出版社,2006.

[3] 杜國良.財務會計[M]北京:中國經濟出版社,2007.

[4] 李寶珍.財務會計學(中、高級)[M]北京:中國市場出版社,2007.

[5] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務(2009年)[M].北京:經濟科學出版社,2009.