從無形資產(chǎn)看會計對象的邊界

天津財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 邢維全

1 會計對象的邊界：理論回顧

任何一門學(xué)科都有它的邊界，會計學(xué)也不例外。界定會計學(xué)的邊界，首先就是要界定會計學(xué)研究對象的邊界，也就是會計對象的具體內(nèi)容。關(guān)于會計對象，我國會計界大致出現(xiàn)過如下幾個主要觀點：(1)資金運動說；(2)價值量說；(3)財富或財產(chǎn)說；(4)經(jīng)濟活動說；(5)信息運動說。其中，尤以資金運動說為其主要代表觀點。資金運動說最初認為，會計的一般對象是社會主義再生產(chǎn)過程中的資金運動[1]。此后，相關(guān)學(xué)者又對其進行了修正，認為：“按照我們的觀點，會計的對象一般可概括為價值運動，社會主義條件下的會計對象是資金運動。不過，根據(jù)當前會計的發(fā)展，會計所能反映的范圍已比過去有所擴大。這就是說，作為會計對象的價值運動，不僅包括已經(jīng)發(fā)生的，而且包括可能發(fā)生的，同時也不排斥其他重要的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事物。”[2]可見，會計對象的具體內(nèi)容具有開放性和動態(tài)性的特點。同時，對會計對象也進行了進一步的細分。葛家澍、李翔華(1986)將會計對象分為兩類，一是會計的反映和控制對象；二是會計的處理對象。前者為客觀存在的價值運動，后者也是客觀存在的價值信息的運動。這種分類強調(diào)了會計對象的信息特征，即能夠納入會計信息系統(tǒng)的對象必須能抽象成一種“信息”，而這個抽象的過程實際上就是會計存在的意義。

從會計理論體系上講，會計對象的邊界是由會計假設(shè)界定的。葛家澍(1995)指出：“目前學(xué)術(shù)界所承認的四項假設(shè)，每一項都涉及會計對象。如會計主體假設(shè)，實際上為會計的對象規(guī)定了一個空間范圍，成為財務(wù)會計對象的價值增值運動，一切交易、事項和情況，都離不開特定的主體，每個主體都是會計的空間范圍。……持續(xù)經(jīng)營與會計分期這兩個假設(shè)，為會計對象規(guī)定了時間的界限，即：價值增值運動的反映要有一個期間或某個時日，到一定時點，就把會計活動暫時告一個段落，以便進行總結(jié)。持續(xù)經(jīng)營假定價值增值運動是一個無限期的、連續(xù)的‘流’，而會計分期假設(shè)則要求按年、按月對連續(xù)不斷的價值增值‘流’加以分割。正由于這兩個假設(shè)，才使得財務(wù)會計能定期地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及財務(wù)狀況的變化。至于以貨幣為主要計量單位的假設(shè)，則直截了當?shù)刂赋觯瑫嫷膶ο笫莾r值增值運動，因為，只有貨幣才能反映價值，價值只有通過貨幣才能反映出來，使之量化。否則，價值就是抽象且難以捉摸的東西。”可見，會計學(xué)研究的對象必須滿足可計量性，其脫胎于會計的一個基本假設(shè)：貨幣計量。

同時，我們不能否認，可計量性是帶有主觀色彩的。一項資產(chǎn)是否能夠計量，一方面取決于資產(chǎn)本身的特性，而另一方面，還要取決于現(xiàn)有的計量方法和手段。這就造成了會計學(xué)研究對象邊界的模糊性，特別的，我們發(fā)現(xiàn)，位于會計學(xué)研究對象邊界的，往往是那些現(xiàn)有計量方法雖然能夠計量，但受到經(jīng)濟環(huán)境等因素的限制卻不能精確計量的對象。例如，無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等作為企業(yè)的特殊資產(chǎn)項目，其計量和確認受到了一定程度的限制。特別是無形資產(chǎn)，它包括的項目很多，如專利權(quán)、商標權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、優(yōu)秀的員工、優(yōu)秀的員工、優(yōu)越的地理位置、重組以及信息技術(shù)等，對許多公司來講它們無疑是重要的資產(chǎn)，并且很多時候構(gòu)成了某些公司大部分的資產(chǎn)，但我們卻很難確定他們的價值，對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)更是如此。正如佩頓和利特爾頓在其著名的《公司會計準則導(dǎo)論》中所闡明的：“會計必須提供與特定企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的相關(guān)信息，這些經(jīng)營活動很大一部分是由與其他企業(yè)的交換交易構(gòu)成的。會計負責(zé)對這些交易進行定量描述。因此，會計的基本主題就是交換活動中所包含的可計量成交因素，尤其是那些與獲取服務(wù)(成本、費用)和提供服務(wù)(收入、收益)有關(guān)的交換活動。”“會計人員面對的許多會計問題都是來自在復(fù)雜的環(huán)境中難以客觀確定恰當?shù)膬r格基數(shù)(price-aggregate)。”而當會計人員難以確定其對象的價格時，就需要運用會計師的“職業(yè)判斷”或者說是“經(jīng)驗”對著一類會計對象進行計量，由此便產(chǎn)生了所謂“解釋的困惑”。

2 作為會計對象的無形資產(chǎn)及其邊緣性

2.1 作為會計對象的無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)，本質(zhì)上代表了企業(yè)的一項權(quán)利。從其性質(zhì)上來講，作為一項無形資產(chǎn)，以如下兩個特征作為其必備特征(也就是數(shù)學(xué)上說的必要非充分條件)：(1)該項權(quán)利的可計量程度低，甚至很多時候不可計量；眾所周知，如果一項經(jīng)濟活動不能通過貨幣計量，事實上就違背的會計的一個基本假設(shè)，即貨幣計量假設(shè)，從而難以作為一個會計對象進行確認。但是，對無形資產(chǎn)的確認和計量是一個從無到有的過程，是伴隨著會計方法的創(chuàng)新而不斷改進的。(2)該項權(quán)利不能單獨進行交易。正如楊汝梅在其名著《無形資產(chǎn)論》中提到的：“無形資產(chǎn)僅系一種剩余價值，為附屬于整個營業(yè)所有一切具有正當價值事物之全體，而為超出各項有形事物所具總值之余額。”

2.2 無形資產(chǎn)的邊緣性及其經(jīng)濟后果：以美國會計準則為例

一個項目和有關(guān)這個項目的信息在成本效益和重大性原則的約束條件下，只有滿足四個基本的確認標準后才能進行確認：(1)可定義性，即應(yīng)滿足財務(wù)報表要素的定義；(2)可計量性，即應(yīng)具有合適的計量屬性；(3)相關(guān)性，有關(guān)項目的信息能夠引起使用者的決策差異；(4)可靠性，有關(guān)項目的信息應(yīng)該是真實的、可驗證的和中立的。[3]就無形資產(chǎn)而言，如果用這四個標準進行衡量，無形資產(chǎn)的“邊緣性”特征便顯現(xiàn)出來。

首先，無形資產(chǎn)在符合“資產(chǎn)”定義方面遜于實物資產(chǎn)。FASB將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是過去的交易或事項產(chǎn)生的，由特定企業(yè)主體擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”；IASC認為：“資產(chǎn)是過去的事項產(chǎn)生的，由企業(yè)控制的經(jīng)濟資源，從這種經(jīng)濟資源將會產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益”。由于無形資產(chǎn)具有非獨占、產(chǎn)權(quán)的非完全排他性，由此，企業(yè)對其無形資產(chǎn)實施完全的“控制”存在困難，同時，無形資產(chǎn)在創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益上也同樣具有“不確定性”(這種不確定性是相對實物資產(chǎn)而言的)。因而，無形資產(chǎn)在滿足“資產(chǎn)”要素定義方面存在缺陷。但我們還需認識到，這種缺陷還不足以使我們將無形資產(chǎn)排除在會計對象之外，只是在某些時候無形資產(chǎn)會“偏離”資產(chǎn)要素的定義。

其次，無形資產(chǎn)的“可計量性”相對于實物資產(chǎn)而言存在疑慮。“可計量性”意味著該項目能夠選擇某種計量屬性進行計量，而此種計量屬性還需恰當?shù)胤从吃擁椖康恼鎸崈r值，也即滿足“相關(guān)性”的基本要求。目前，可供選擇的計量屬性包括實際成本和公允價值等。由于對無形資產(chǎn)的投入具有不可分割性，因此，無形資產(chǎn)的成本歸屬與確定在客觀上存在困難，這就不可避免地造成了采用實際成本計量的無形資產(chǎn)嚴重偏離該資產(chǎn)的真實價值，進而導(dǎo)致最終提供的信息含量不足，缺乏決策相關(guān)性。那么，這是否意味著采用公允價值計量無形資產(chǎn)將是更好的選擇？事實證明，當采用公允價值計量無形資產(chǎn)時，我們不得不采用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值。但現(xiàn)值技術(shù)尤其固有的內(nèi)在缺陷：與無形資產(chǎn)有關(guān)的研發(fā)活動貢獻的現(xiàn)金流量具有極大的不確定性、貼現(xiàn)率有時難以恰當?shù)剡M行選擇，而過多人為因素的介入將最終導(dǎo)致無形資產(chǎn)信息可靠性的損失。

可見，在“可計量性”問題上，我們實際上同樣面臨著相關(guān)性與可靠性的兩難選擇。就目前的財務(wù)會計與報告模式而言，對無形資產(chǎn)的處理實際上采取“折衷”的方式。對某些無形資產(chǎn)項目采用成本計量，而對另一些項目則采用公允價值計量。下面，我們以美國“財務(wù)會計準則公報(SFAS)”為例進行分析。表1對涉及無形資產(chǎn)的財務(wù)會計準則公報進行了歸納。

表1 美國財務(wù)會計準則公報(SFAS)關(guān)于無形資產(chǎn)的相關(guān)公報[4]

由上表可知，事實上，在美國現(xiàn)行GAAP下，對諸如由公司研發(fā)活動產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的會計處理，是嚴格按照歷史成本會計下的信息觀進行的。而對于外購或自創(chuàng)商譽，則采用了公允價值計量，并在初次確認后要求對其進行減值測試。下面，我們考察一下這一準則體系會帶來什么樣的經(jīng)濟后果。

首先，將無形資產(chǎn)形成(研制)過程中的成本費用化，最直接的經(jīng)濟后果是會導(dǎo)致企業(yè)管理者針對無形資產(chǎn)研發(fā)的“相機”(statecontingent)決策，從而達到利潤操縱的目的。而更加重要的是，撇開管理者的盈余管理動機，我們發(fā)現(xiàn)，按照歷史成本費用化的研發(fā)費用往往找不到相對應(yīng)的收益并與之“匹配”。當一項無形資產(chǎn)研制成功，并能夠為企業(yè)帶來收益時，與該項無形資產(chǎn)相關(guān)的大部分研究與開發(fā)費用已經(jīng)按其歷史成本費用化，該項資產(chǎn)僅按生產(chǎn)時發(fā)生的諸如律師費、注冊費等費用入賬，此時，企業(yè)的市場價值與其賬面價值產(chǎn)生了嚴重的背離。造成這種背離的直接原因，是采用歷史成本計量無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的種種“不適應(yīng)性”。

其次，對于采用公允價值進行計量的商譽，也存在估值問題。對實物資產(chǎn)而言，由于其往往存在活躍的市場，或者可以相對容易地找到同類資產(chǎn)的替代品，因而我們能夠在一定程度上保證其后續(xù)計量的可靠性。但對于商譽等無形資產(chǎn)來說，對其公允價值進行后續(xù)計量存在困難。無形資產(chǎn)并不存在活躍的市場(因無形資產(chǎn)具有非競爭性和壟斷性)，同時也不存在替代品，因而，對其進行后續(xù)計量就成為管理當局操縱利潤的手段之一。

3 結(jié)語

無形資產(chǎn)由于其特殊性質(zhì)，為會計的發(fā)展注入了活力，使會計的客體不斷擴展，由此而引發(fā)的一系列會計問題，正是會計學(xué)科發(fā)展的源動力。本文所闡述的無形資產(chǎn)對會計邊界的影響只是一種理論探討，尚需會計實務(wù)的檢驗。但我們應(yīng)該明確，會計對象邊界及其擴展并不是漫無邊際的，特別是對無形資產(chǎn)的進一步研究，仍需依賴其他相關(guān)學(xué)科的發(fā)展和創(chuàng)新。

[1]葛家澍,杜興強.無形資產(chǎn)會計的相關(guān)問題：綜評與探討(上)[J].財會通訊,2004(9).

[2]葛家澍,杜興強.無形資產(chǎn)會計的相關(guān)問題：綜評與探討(下)[J].財會通訊,2004(10).

[3]葛家澍,唐予華.關(guān)于會計定義的探討[J].會計研究,1983(5).

[4]賈納金.美國公認會計原則指南.北京：中信出版社,2008年7月第1版.

[5]斯科特著,陳漢文等譯.財務(wù)會計理論.北京:機械工業(yè)出版社,2006年1月第1版.

[6]閻達五.新形勢下會計工作和會計學(xué)科面臨的新課題[J].財會通訊,1983(5).

[7]中國會計學(xué)會.中國會計研究文獻摘編(1979-1999).大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2002年7月第1版.