關(guān)于污水處理BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算

吳惠清

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和城市化進(jìn)程的加快，現(xiàn)代化工業(yè)造成了大量水資源的嚴(yán)重污染，包括城市生活用水和工業(yè)用水的污染。因此如何治理污染、政府采取何種合適的融資模式以及如何吸引社會(huì)力量投資城市污水處理，逐漸成為環(huán)境治理中的焦點(diǎn)。從產(chǎn)業(yè)化方面考慮，對(duì)新建污水處理廠項(xiàng)目采用BOT投融資方式，是一種“交易雙贏”的思路，加強(qiáng)BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算關(guān)系到項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益，是項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。

一、對(duì)污水處理廠BOT項(xiàng)目的認(rèn)識(shí)

BOT模式（Build.Operate-Transfermode，建造——運(yùn)營(yíng)——移交）的概念是由土耳其總理厄扎爾1984年正式提出的。在我國(guó)又稱為“特許權(quán)融資方式”，具有民營(yíng)化、全額投資、特許期和壟斷經(jīng)營(yíng)的四個(gè)基本特征。其涵義是：國(guó)家或地方政府通過(guò)特許權(quán)協(xié)議，將一個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的特許權(quán)授予承包商，一般為國(guó)際財(cái)團(tuán)承包商，在特許期內(nèi)負(fù)責(zé)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)，并回收成本，償還債務(wù)，賺取利潤(rùn)。特許期結(jié)束后將項(xiàng)目所有權(quán)無(wú)償移交簽約方的政府部門(mén)。BOT項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)是指私營(yíng)機(jī)構(gòu)含國(guó)外資本參與國(guó)家公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在互利互惠的基礎(chǔ)上分配該項(xiàng)目的資源、風(fēng)險(xiǎn)和利益的融資方式，是政府與承包商合作經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種特殊運(yùn)作模式。

二、污水處理廠BOT模式下的財(cái)務(wù)核算

財(cái)務(wù)核算是指財(cái)務(wù)管理體系，它包含財(cái)務(wù)基礎(chǔ)設(shè)置、財(cái)務(wù)預(yù)算體系、財(cái)務(wù)核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)表體系。總體來(lái)看，它即有核算職能又有管理職能，對(duì)于提高項(xiàng)目及企業(yè)效益具有重要的意義。BOT項(xiàng)目在立項(xiàng)時(shí)需要考慮的首要問(wèn)題就是項(xiàng)目本身能否能夠產(chǎn)生預(yù)期足夠的收益，因此在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算具有重要的意義。

1.BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的特殊性

基于BOT項(xiàng)目的特點(diǎn)，決定了BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的特殊性。1996年8月22日，國(guó)務(wù)院發(fā)布的［1996]35號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目試行資本金制度的通知》中的明確規(guī)定，固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的注冊(cè)資金“不得低于總投資的35%”。因此污水廠BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算要對(duì)其注冊(cè)資金進(jìn)行核算，同時(shí)還需要滿足《中華人民共和國(guó)公司法》規(guī)定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的注冊(cè)資金要求。

與一般企業(yè)相比，污水廠BOT項(xiàng)目因?yàn)槭乾F(xiàn)金收入，一般沒(méi)有應(yīng)收款項(xiàng)，在流動(dòng)資產(chǎn)管理中，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金的管理，提高資金的利用效率，是BOT項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)管理的重點(diǎn)。同時(shí)污水廠BOT項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)不同于一般企業(yè)的商標(biāo)權(quán)和專有技術(shù)等，而是收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)。所以企業(yè)投資建造的污水處理設(shè)施項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為公司的無(wú)形資產(chǎn)。

2.污水廠BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的三個(gè)時(shí)期

（1）建設(shè)期投入資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。同時(shí)，第四條中規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

根據(jù)以上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，在對(duì)污水廠BOT項(xiàng)目建設(shè)期資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，要注意企業(yè)投資建造的污水處理設(shè)施項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為公司的無(wú)形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)入賬。

在污水廠BOT項(xiàng)目在建設(shè)期，資產(chǎn)應(yīng)該在建工程資產(chǎn)中核算，待驗(yàn)收竣工后轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)核算，同時(shí)還要設(shè)置資產(chǎn)明細(xì)臺(tái)賬，以確保資產(chǎn)管理的安全性。另外，無(wú)形資產(chǎn)管理的另一個(gè)問(wèn)題是收費(fèi)權(quán)的攤銷，按照相關(guān)規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)從開(kāi)始使用之日起，在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)斯芾碣M(fèi)用。但污水處理收費(fèi)屬于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，不同與一般的無(wú)形資產(chǎn)收費(fèi)，具有嚴(yán)格的合同約定期限，其攤銷也應(yīng)該按照特許合同約定的經(jīng)營(yíng)期限進(jìn)行。

（2）運(yùn)營(yíng)階段的財(cái)務(wù)核算

污水處理廠BOT模式下的污水處理屬于特許經(jīng)營(yíng)，其財(cái)務(wù)核算的實(shí)質(zhì)是對(duì)城市污水進(jìn)行的受托加工業(yè)務(wù)核算。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，污水處理廠要建立賬務(wù)管理體系，在BOT合約中，會(huì)把污水處理費(fèi)收入納入財(cái)政行政事業(yè)預(yù)算，并由財(cái)政委托自來(lái)水公司征收，再按污水處理廠實(shí)際污水處理量撥入項(xiàng)目承建企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，污水處理廠會(huì)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收債權(quán)、人工費(fèi)用、電力費(fèi)用等納入生產(chǎn)成本核算，按月結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并攤銷特許經(jīng)營(yíng)權(quán)形成的無(wú)形資產(chǎn)，計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)用中核算。BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段財(cái)務(wù)核算的重點(diǎn)是合理控制生產(chǎn)成本及管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，正確核算企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及經(jīng)營(yíng)成果，也是整個(gè)BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（3）移交階段的財(cái)務(wù)核算

一般情況下，在污水廠BOT項(xiàng)目的在移交階段無(wú)需進(jìn)行特別的會(huì)計(jì)核算處理，因?yàn)樵谶@個(gè)階段投資人并未把該項(xiàng)目及其附屬設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)入賬，作為無(wú)形資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，相關(guān)特許權(quán)也已攤銷完畢。項(xiàng)目的設(shè)備維護(hù)及附屬設(shè)施也處于良好的技術(shù)狀態(tài)中。

總結(jié)

近年來(lái)，BOT項(xiàng)目在國(guó)內(nèi)外都受到普遍的青睞，在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域被廣泛的采用。在我國(guó)，環(huán)境、能源、交通等領(lǐng)域也正在逐步推廣BOT項(xiàng)目模式，在取得良好投資效益的同時(shí)，也提高了項(xiàng)目的管理水平和技術(shù)水平，為BOT項(xiàng)目的推廣積累了包裹的經(jīng)驗(yàn)。加強(qiáng)污水廠BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算力度，是提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的基礎(chǔ)，對(duì)我國(guó)政府治理水污染，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市化進(jìn)程，提高人民生活水平具有重要的意義。

[1]俞波.余建星，投資項(xiàng)目決策中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析——以污水處理BOT項(xiàng)目為例[J]，福建農(nóng)林大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2005，8（2）.

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[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)編寫(xiě)組，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，人民出版社，2008.

[4]田忠瑞.張春宇，BOT模式下城市污水處理廠財(cái)務(wù)核算及稅收政策探討[J]，商情，2010（2）.