比較分析完全成本法、變動成本法與作業成本法

余秀麗

一、引言

管理會計提供的信息在企業管理中發揮著重要的作用，它有助于管理者做出決策，指導企業經營戰略的制定，評價正在實施的經營策略，并且它致力于改進企業的經營狀況和評價企業各部門和成員的業績。而成本信息是管理會計信息中最重要的信息之一。企業利用成本信息可以做出重要的產品特征和產品組合決策、制定競爭性策略、指導其改善經營行為和評價業績等等，為此目的而設計的成本系統的功能很多，包括決策、控制與對外提供報告。但是目前沒有一種成本計算方法能同時滿足這三種功能，因而在選擇成本方法時往往是在這三種功能之間進行權衡。隨著經濟的發展，成本計算方法也不斷地得到修正，并隨著技術和組織結構的變化變得更加先進。對成本計算方法中重要問題的研究有助于幫助管理者選擇適用的成本方法，并有效地運用這些數據。但是我們不能因為某一種成本計算方法在某一特定的公司或行業運用效果很差，就完全否定這種方法。這也是目前完全成本法、變動成本法和作業成本法并存的原因。為了讓讀者能夠更好地理解并正確運用這三種成本計算方法，本文簡要闡述了這三種方法的區別和聯系，并對這三種方法作了一個簡要的評價。

二、完全成本法、變動成本法與作業成本法的比較

（一）完全成本法、變動成本法與作業成本法的區別

1.完全成本法、變動成本法與作業成本法的概念

完全成本法是指在成本計算過程中，將成本按其經濟用途進行分類，以此為前提條件將全部生產成本作為產品成本的構成內容，只將非生產成本作為期間成本，并按傳統式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。變動成本法是指在成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，只將變動性生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。作業成本法（簡稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、經營過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。它是一個以作業為基礎的科學的信息系統，它通過對所有的作業活動，追蹤地進行動態反映，它把資源的消耗（成本）和作業聯系起來，進而把作業和產品（顧客）聯系起來，貫穿于作業管理體系的始終，為卓有成效地進行作業管理提供信息支持，以促進企業生產經營效益的不斷提高。

2.完全成本法、變動成本法與作業成本法的區別

（1）三者的根本區別在于對制造費用的處理上

完全成本法根據成本的經濟用途或經濟職能把企業的全部成本劃分為生產成本和期間成本。生產成本是企業為生產產品或提供勞務而發生的，期間成本是企業為進行推銷活動、組織和管理生產經營活動而發生的。生產成本按照經濟用途進一步劃分為直接材料、直接人工和制造費用3個項目，這3個項目全部計入產品成本。期間成本則包括推銷費用和管理費用。而變動成本法是根據成本習性把成本劃分為變動成本和固定成本兩大類。變動成本法下產品成本只包括生產領域發生的直接材料、直接人工和變動性制造費用3個變動項目，這3個項目之和被稱為變動性生產成本。固定性制造費用則作為期間成本全額一次性從當期收入中扣除。非生產領域的推銷費用和管理費用也要分解為變動和固定兩部分，并在損益表內分開列示。也就是說，完全成本法下所有的制造費用均按直接人工等單一的分配標準分配給產品，計入產品成本；變動成本法下則將制造費用分為固定性制造費用和變動性制造費用兩類，固定性制造費用計入期間成本，而變動性制造費用則按直接人工等單一的分配標準分配計入產品成本。而在作業成本法下，則把制造費用按成本動因的不同分為數量驅動的制造費用和作業量驅動的制造費用兩類。對于數量驅動的制造費用，按數量基礎分配到產品中去，而對于作業量驅動的制造費用，則根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的基本思想，進行兩階段成本分配。

（2）三者的作用有所不同

運用完全成本法有助于刺激生產發展，運用變動成本法有助于刺激銷售和進行正確的預測及短期決策，而運用作業成本法則有利于獲得準確的成本信息、有助于做出正確的戰略決策及進行業績評價。

（3）三者的運用范圍有所不同

完全成本法是我國會計準則要求采用的成本計算方法，被廣泛運用于確定存貨價值和制造產品成本的財務報告之中，在制造業中得到推廣與發展，也適用于服務機構。變動成本法主要運用于企業內部控制方面，從成本效益原則考慮，大多數企業不太可能對外采用完全成本法的同時對內采用變動成本法，這限制了變動成本法的使用。而作業成本法在我國的應用不是很普遍，作業成本法適用于制造費用高、產品品種復雜、種類繁多、生產經營活動復雜、擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備的企業。而目前我國企業仍以勞動密集型企業為主，資金密集型或技術密集型企業在全部企業中所占比重較小，制造費用所占比重不大，生產管理水平相對落后。為此，作業成本法在我國尚未得到普遍運用，但是對于其理論上的研究則比較多。

（二）完全成本法、變動成本法與作業成本法的聯系

1.完全成本法的缺陷使變動成本法和作業成本法應運而生

完全成本法分為分批成本計算法和分步成本計算法。這兩種方法下，都實現“吸收”所有的制造成本，然后在不同的產品間分配，即所有的已發生制造成本都要由產品來承擔。所有未卸貨前發生的成本要么計入運輸部門的成本，要么計入原材料或在產品。完全成本法的這種特點使得在銷售收入不變的情況下，隨著產品的增加，更多固定成本轉入存貨成本，由于固定成本總額保持不變，從而使一部分固定成本從損益表流入資產負債表，即隨著產量（非銷量）的增加，利潤將增加。也就是說完全成本法在產量變化的情況下，可能歪曲會計利潤，刺激經理人員過度生產，造成存貨大量積壓。完全成本法的這一缺陷使得變動成本法應運而生，在變動成本法下，本期實際發生的固定成本直接轉銷當期利潤，而不在產品之間分配，從而也不會進入存貨成本。變動成本法在一定程度上消除了生產過剩所引起的存貨積壓問題。

完全成本法下，制造費用一般按照直接人工或直接材料進行分配。然而制造費用可能以其他的方式變化——例如，機器生產準備。這就有可能導致成本分配時，所采用的分配基礎不能代表與制造費用產生之間的因果關系，不準確的產品成本信息就會產生。而失真的成本信息會誤導經理人員做出錯誤的決策，甚至導致企業經營失敗。為此，作業成本法應運而生。作業成本法試圖提供更準確的產品成本數據，并提供有助于管理控制成本動因的數據。

2.完全成本法、變動成本法與作業成本法目的相同

完全成本法、變動成本法同作業成本法的目的都是為了計算最終產品成本。完全成本法和變動成本法是通過各種材料、費用的分配和再分配，最終計算出產品生產成本；作業成本法下，發生的間接費用或間接成本先在有關作業間進行分配，建立成本庫，然后再按各產品耗用作業的數量，把作業成本計入產品成本。

3.完全成本法、變動成本法與作業成本法對直接費用的確認和分配相同

這三種方法都依據受益性原則，對發生的直接費用予以確認。

（三）對完全成本法、變動成本法和作業成本法的評價

1.對完全成本法的評價

（1）完全成本法的優點

目前，完全成本法之所以仍然得到認可并在實際中廣泛應用的原因就在于，既然變動生產成本與固定制造費用都是產品生產過程中所必需支付的費用，那么兩種成本就都應計入產品成本中去。此外，完全成本法還有兩方面的優點：

①在企業的經營管理中采用完全成本法可以大大刺激企業加速發展生產的積極性。采用完全成本法時，產量越大，則單位固定制造費用就越低，從而單位產品成本也就隨之降低，單位利潤上升。正是這一原因，在客觀上刺激了生產的發展。

②完全成本法是會計準則要求采用的成本計算方法。完全成本方法是一種傳統的計算成本的方法，已經得到會計界的公認，所以現行會計準則要求企業只能采用完全成本計算法，并以此為依據編制對外報表。

（2）完全成本法的缺點

①完全成本法所確定的利潤額與銷售量不相關，在銷售單價、單位變動成本、固定成本總額等條件均不變動且銷售量下降的情況下，由于產量大幅增加，反而會造成利潤不減反增。

②采用完全成本法計算出來的單位產品成本往往不能反映生產部門的真實業績，由于該方法未將成本按成本習性劃分為變動成本與固定成本，無法計算貢獻毛益，不便于進行預測分析、參與決策和編制彈性預算等，不利于規劃和控制企業的經濟活動。

③固定制造費用分配手續繁重、分配方法帶有較大的主觀隨意性。

④導致過度生產。當產量大于銷量時，存貨吸收了一部分的固定成本，產量越大單位產品成本越小，在銷量不變的情況下，利潤隨著產量的增加而上升。這會刺激管理人員為了追求高額利潤，過度生產，造成產品積壓。

2.對變動成本法的評價

（1）變動成本法的優點

與完全成本法相比較，變動成本法的優點是：

①能夠提供各種有用的會計信息，有利于進行正確的預測和短期決策。變動成本法所提供的信息，能夠揭示成本、產量、利潤之間的依存和消長關系，這將有利于管理當局深入進行本量利分析和貢獻毛益分析，以便于進行預測和決策。

②能夠使管理當局更加重視銷售，防止盲目生產。該方法可以排除完全成本計算法下生產量對利潤的影響問題，使利潤隨銷量作同向變動，這樣就會促使管理當局努力開拓銷售渠道，重視產品的銷售環節，防止盲目生產。

③便于分清各部門的經管責任，有利于進行成本的控制和業績評價。該方法能夠清楚地區分開由于產量變動所引起的成本升降與由于成本控制工作的好壞而造成的成本升降問題，有利于企業進行科學分析，采用正確的方法進行成本控制，并對相關單位的工作業績作出恰當的評價。

④將固定制造費用列作期間成本，從貢獻毛益總額中減除，簡化了產品成本計算，避免了固定成本分攤中的一些主觀隨意性。

（2）變動成本法的缺點

①變動成本法不符合傳統成本概念的要求。按照傳統的概念，產品成本應該包括生產領域發生的變動成本和固定成本，而變動成本法未能滿足這種要求。

②變動成本法不能適應長期決策的需要。從長期來看，單位變動成本和固定成本總額都無法固定不變，且單位成本中不包括對生產能力機會成本的估計，因此很難為長期決策提供相關資料。

3.對作業成本法的評價

（1）作業成本法的優點

①成本信息更加準確。作業成本法按準確真實的成本動因來分配間接成本，因此而產生的產品成本就更準確，可以為資源決策和經營管理提供更為客觀可靠的成本信息，有利于決策的正確性，從而提高企業的經濟效益。

②有利于成本控制。采用作業成本法需要對間接成本進行詳細分析，這將迫使管理人員去確定生產間接成本的各種成本動因，使之把可增加成本價值的成本動因控制在最低水平上。

（2）作業成本法的缺點

①成本動因的確定存在困難。在成本動因確定方面，需要人為地判斷，具有主觀性，可能出現誤差。有些作業費用的成本動因很難按產品品種來劃分。

②作業的區分存在困難。企業生產經營活動復雜多樣，各項活動相互聯系、相互依存，并非所有的作業都界限清晰、責任分明，所以在作業的區分上存在困難。

③實施作業成本法的成本很大。運用作業成本法必須對作業進行細分，搜集分析詳細的數據資料，同時還要進行有關的培訓，這樣必然使成本提高。

④只適用于制造費用比重大、項目多的企業，對于非此類企業意義不大。

三、結束語

從對完全成本法、變動成本法與作業成本法的比較來看，這三種方法各有其優越之處，也不可避免地存在一些缺陷。雖然變動成本法它緩解了完全成本法所導致的過度生產等問題，但是變動成本法它不符合傳統成本概念的要求，不能滿足長期決策的需要，單位產品成本信息仍然不夠準確。而作業成本法的目的就是為了獲得更加準確的成本信息，更好地控制成本。作業成本法這一優點彌補了前兩種方法的某些不足。但是運用作業成本法所要求的條件很高，工作也很繁雜，耗費的成本很大。為此，我們采用哪種成本計算方法一定要從企業的具體情況出發，同時也應遵循成本效益原則，任何一個成本系統并不是越準確越好，關鍵還是考慮其成本。這也是為何到現在為止，完全成本法相對而言運用得更廣泛，而變動成本法尤其是作業成本法運用得較少的原因所在。

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