淺議作業成本法在國有物流企業中的應用

朱海嘉

一、研究背景

1.制度背景

關于企業產品成本核算的制度，可以追溯到上世紀80年代的《國營企業會計制度》、《國營企業成本管理條例》，以及1986年出臺的《國營工業企業成本核算辦法》。之后，全國各部門、不同企業又根據這些相關規定，結合本行業或本企業實際情況，制定了相應的成本核算制度。也就是說，目前我國企業并沒有可以參照執行的統一的產品成本核算制度，而新會計準則對成本核算為數不多的規定也只限于存貨。《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》的提出，將填補成本核算制度的空白，進一步規范企業的成本核算方法和計量標準，有利于提高產品信息的準確性。

作業成本法的產生最早可以追溯至20世紀，但是目前在我國大多數企業一直沿用制造成本法進行產品成本核算。隨著社會經濟的不斷發展，生產活動的信息化、自動化程度日益加深，傳統的成本核算方法在某些行業日益呈現其成本核算信息扭曲的缺點。

2.物流行業的發展狀況

當前高端的物流市場呈現出“三分天下”的格局，分別是規模化的民營企業，如順豐快遞、宅急送；大型國有物流企業，如中遠物流、招商局物流；規模化的外資物流企業，如聯邦快遞、UPS。

國有物流企業憑借其國有背景，擁有堅實的資金、技術、人才優勢，更享有國家的政策扶持，為作業成本法的推廣提供良好平臺；另一方面，國有物流企業的發展本身依托于計算機、網絡技術的發展，這也為作業成本法應用提供條件。國有物流企業在某種程度上存在內部機制不靈活的問題，通過作業成本法的推行，可以在企業內部努力消除不增值業務，合理改進增值業務，幫助企業提高內部工作效率，優化內部流程管理。

二、物流企業的成本構成

物流成本（LogisticsCost）是指產品的空間移動或時間占有中所耗費的各種活勞動和物化勞動的貨幣表現。具體的說，它是產品在實物運動過程中，如包裝、搬運裝卸、運輸、儲存、流通加工等各個活動中所支出的人力、物力和財力的總和。

物流企業在實施作業成本法時首先要區分直接成本和間接費用。直接成本主要包括直接材料和直接人工。所謂間接費用是指內部生產經營單位為組織和管理生產經營活動而發生的共同費用和不能直接計入產品成本的各項費用，這些費用發生后應按一定標準分配計入生產經營成本。直接材料成本是指直接用于產品生產的材料成本，在物流企業中表現為用于某種物流產品的包裝材料，記錄貨物的簽收或發運的單據等；直接人工指生產工人直接從事產品生產，人工費用的發生能夠判明應由哪種產品負擔。因此，這些費用發生后直接歸集到各產品成本中去。在物流企業中表現為專門為某產品進行錄入、核查、追蹤各種單據的工作人員的工資及福利。間接費用在物流企業中占相當大的比重，如倉庫的租金或者折舊費，裝卸、運輸、搬運設備的維護費用、物流信息管理費用。

隨著國有物流企業的業務拓展，營運間接成本比重將不斷提高，如果繼續采用傳統的成本核算方法，那么單一的成本分配標準會大大扭曲物流企業的成本信息，進而直接影響到企業的成本分析與控制等。

三、作業成本法在國有物流企業成本核算的應用

作業成本法認為，產品消耗作業，作業消耗資源。分配間接費用的基礎不再是單一的數量或者工時，而是引起費用的成本動因。

1.確認作業，劃分作業中心

國有物流企業經營的業務范圍廣，有豐富穩定的客戶資源，可以根據客戶類型將客戶劃分為成本核算對象。當前的國有物流企業經營的業務范圍主要包括供應鏈管理、干線運輸及配送、倉儲管理、進出口貨物代理。可以根據不同的業務消耗的資源成本來確定作業中心和作業，進而分配給每個業務涉及的客戶。即將資源成本分配到作業，再由作業成本分派到客戶。

以供應鏈管理為例，從原材料采購到產成品配送的，涵蓋運輸、倉儲、代理、配送、增值服務等供應鏈管理各環節。那么在核算供應鏈管理業務的成本時，可以設立運輸、倉儲、代理、配送、增值服務這幾個作業中心。

2.分配作業中心費用

作業中心是一系列相互聯系、能夠實現某種特定功能的作業集合。把相關的一系列作業（或任務）所消耗的資源費用歸集到作業中心（或作業），構成各該作業中心（或作業）的作業成本庫，作業成本庫是作業中心（或作業）的貨幣表現。比如在運輸中發生的油耗、過境費、過橋費等就要歸結入運輸作業。

3.確定作業動因，將作業中心的費用分配至成本計算對象

作業動因是將作業中心的成本分配到產品或勞務的基礎，是將資源消耗與最終產出相溝通的媒介。同時作業動因的確定具有一定程度的主觀性和隨意性，成本動因的正確選擇對成本核算的準確性有著至關重要的影響。

運輸作業的作業動因可以因運輸方式的不同選擇公里數或海里數等確定，裝卸作業動因可以選擇體積或者重量單位，倉儲作業動因也可選擇體積或者重量單位。

為作業成本庫選擇合適的成本動因后，確定成本庫成本動因消耗量，作業中心成本庫的成本除以成本動因量，計算得出成本動因率。

4.計算成本對象的成本

即根據各個客戶對象所產生的動因數乘以動因率而得到各個作業的成本的加總。

國有物流企業通過作業成本法的應用可以確定每個客戶的真實成本，從而便于管理者做出客戶結構決策，優化企業的供應鏈管理。

四、結論

作業成本法作為一種現代科學與管理發展的產物，隨著社會經濟與技術的發展將得到更多行業的認可和應用。但就目前而言，《企業成本核算制度（征求意見稿）》只是明確指出在工業企業可以根據自身經營管理特點和條件選用作業成本法進行成本核算。為了便于作業成本法在物流行業的更好應用，筆者認為應從以下方便努力：建立完善的作業成本核算制度，尤其是根據行業的不同制定相應的作業成本中心和作業動因。防止會計人員主觀隨意確定作業動因的現象；選取行業領軍企業進行作業成本法示范性應用。這也是本文為何選取作業成本法在國有物流企業中率先應用的原因。將研究成果用于指導行業中其他企業的成本核算。

[1]賀瓊.杜敏.《作業成本法在物流企業成本核算中的應用》.武漢理工大學學報.2004年8月.

[2]吳界強.《物流行業研究報告》.國信投資.2011年3月1日.