輔助生產(chǎn)費(fèi)用之計劃成本分配法的改進(jìn)探討

（河南商業(yè)高等專科學(xué)校會計系河南鄭州450044）

一、輔助生產(chǎn)費(fèi)用概述

（一）輔助生產(chǎn)費(fèi)用的構(gòu)成。輔助生產(chǎn)是為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)行政管理部門等單位服務(wù)而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)。輔助生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的原材料費(fèi)用、外購動力費(fèi)用、人工費(fèi)用及輔助生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用，構(gòu)成了輔助生產(chǎn)車間產(chǎn)品、勞務(wù)的生產(chǎn)成本。

（二）輔助生產(chǎn)車間的特點(diǎn)。輔助生產(chǎn)車間不僅為輔助生產(chǎn)車間以外的部門提供產(chǎn)品或勞務(wù)，同時各輔助生產(chǎn)車間之間也相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)。輔助生產(chǎn)車間提供的產(chǎn)品、勞務(wù)主要有工具、模具的制造、水、電、蒸汽的供應(yīng)，生產(chǎn)設(shè)備的維修等。其中有的只生產(chǎn)一種產(chǎn)品或提供一種勞務(wù)，如供電、供水、供汽、運(yùn)輸?shù)容o助生產(chǎn)；有的則生產(chǎn)多種產(chǎn)品或提供多種勞務(wù)，如從事工具、模具、修理用備件的制造，以及機(jī)器設(shè)備的修理等輔助生產(chǎn)。輔助生產(chǎn)提供的產(chǎn)品或勞務(wù)主要是為本企業(yè)的基本生產(chǎn)車間、行政管理部門服務(wù)。但在某些輔助生產(chǎn)車間之間有相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的情況。如供電部門為修理車間、供水車間提供電力，修理車間為供電部門、供水車間修理設(shè)備。輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)的成本，大部分計入基本生產(chǎn)車間的產(chǎn)品成本中，因此，輔助生產(chǎn)提供產(chǎn)品或勞務(wù)成本的高低，影響到企業(yè)產(chǎn)品成本水平。

（三）輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配原則。輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用由其生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供勞務(wù)的受益對象共同負(fù)擔(dān)，應(yīng)由受益的車間或部門根據(jù)接受產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量的多少負(fù)擔(dān)，即“誰受益，誰承擔(dān)”，分配計入各受益對象成本中。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法通常采用的有：直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、代數(shù)分配法、順序分配法。本文僅就交互分配法和計劃成本分配法談一點(diǎn)看法。

二、交互分配法、計劃成本分配法的分配方法及其理論基礎(chǔ)

（一）交互分配法。交互分配法，首先根據(jù)各輔助生產(chǎn)車間本月發(fā)生的費(fèi)用以及提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，計算交互分配率，進(jìn)行一次對內(nèi)分配；然后根據(jù)輔助生產(chǎn)車間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用，即交互分配前的費(fèi)用加上分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用減去分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用，以及對外提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，計算對外分配率，進(jìn)行對外分配。即在分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時，不僅要把各輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配給其他各受益對象，而且在輔助生產(chǎn)車間之間也要對應(yīng)地分配各自費(fèi)用。交互分配法考慮了輔助生產(chǎn)車間之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的情況，有利于降低輔助生產(chǎn)車間之間的相互消耗，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算。

（二）計劃成本分配法。計劃成本分配法是按照企業(yè)事先制定的輔助生產(chǎn)車間提供產(chǎn)品或勞務(wù)的計劃單位成本，根據(jù)各受益部門接受輔助生產(chǎn)車間提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，計算各受益部門（包括其他輔助生產(chǎn)車間）應(yīng)負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用。采用計劃成本分配法，由于輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)的計劃單位成本有現(xiàn)成資料，只要有各受益部門耗用輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，便可進(jìn)行分配，從而簡化和加速了成本的計算工作。按照計劃單位成本分配，排除了輔助生產(chǎn)實(shí)際費(fèi)用的高低對各受益部門成本的影響，便于考核和分析各受益部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還能夠反映輔助生產(chǎn)車間產(chǎn)品或勞務(wù)的實(shí)際成本脫離計劃成本的差異。

三、對計劃成本分配法的改進(jìn)

交互分配法適用于輔助生產(chǎn)車間交互勞務(wù)比較多的企業(yè)，而計劃成本分配法適用于成本計劃工作做的比較好的企業(yè)。但是有的企業(yè)成本計劃工作做的比較好，而且各輔助生產(chǎn)車間之間交互勞務(wù)也比較多，若采用交互分配法，則成本計劃起不到應(yīng)有的效果；而采用計劃成本分配法，對于輔助生產(chǎn)車間之間的交互服務(wù)考慮的不是很全面。因此可以將計劃成本分配法加以改進(jìn)，兼顧計劃成本分配法與交互分配法的優(yōu)點(diǎn)，以更加適合于這樣的企業(yè)。以下舉例說明。

例：某工廠有修理和運(yùn)輸兩個輔助生產(chǎn)車間。各車間、部門耗用輔助生產(chǎn)勞務(wù)數(shù)量見表1。

修理車間實(shí)際發(fā)生成本164 520元，運(yùn)輸部門實(shí)際發(fā)生成本97 300元。修理費(fèi)計劃單位成本每小時8.5元，運(yùn)輸費(fèi)計劃單位成本每噸公里9元。

各輔助生產(chǎn)車間按計劃單位成本向各受益部門分配成本：

1.分配修理車間的計劃成本。

運(yùn)輸部門承擔(dān)的修理費(fèi)=100×8.5=850（元）

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)的修理費(fèi)=15 000×8.5=127 500（元）

行政管理部門承擔(dān)的修理費(fèi)=4 900×8.5=41 650（元）

修理車間的計劃總成本=850+127500+41650=170000（元）

2.分配運(yùn)輸部門的計劃成本。

修理車間承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)=500×9=4 500（元）

基本生產(chǎn)車間承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)=8 000×9=72 000（元）

行政管理部門承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)=1 500×9=13 500（元）

運(yùn)輸部門的計劃總成本=4500+72000+13500=90000（元）

現(xiàn)行的計劃成本分配法計算實(shí)際成本是按下列公式計算的：

某輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際成本=該輔助生產(chǎn)車間實(shí)際發(fā)生的成本+輔助生產(chǎn)內(nèi)部交互分配轉(zhuǎn)入的計劃成本

該等式的右邊是輔助生產(chǎn)車間實(shí)際發(fā)生的成本加上轉(zhuǎn)入的計劃成本。實(shí)際成本加上計劃成本既不是真正意義的實(shí)際成本，也不是真正意義的計劃成本，因而沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義，也不可能等于輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際成本。同時，這個等式的右邊加了輔助生產(chǎn)內(nèi)部交互分配轉(zhuǎn)入的成本，有了交互分配，但沒有剔除分配給其他輔助車間的成本。為此將這個等式進(jìn)行如下改進(jìn)：

某輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際成本=該輔助生產(chǎn)車間實(shí)際發(fā)生的成本+輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部交互分配轉(zhuǎn)入的實(shí)際成本-輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部交互分配轉(zhuǎn)出的實(shí)際成本

計算二次分配率：

修理費(fèi)分配率=164 520÷20 000=8.226

運(yùn)輸費(fèi)分配率=97 300÷10 000=9.73

修理車間承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)=500×9.73=4 865（元）

運(yùn)輸部門承擔(dān)的修理費(fèi)=100×8.226=822.6（元）

修理車間的實(shí)際成本=164520+4865-822.6=168562.4（元）

運(yùn)輸部門的實(shí)際成本=97 300+822.6-4 865=93 257.6（元）

修理車間實(shí)際成本與計劃成本的差異=168562.4-170000=-1 437.6（元）

運(yùn)輸部門實(shí)際成本與計劃成本的差異=93 257.6-90 000=3 257.6（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果編制輔助生產(chǎn)成本分配表，見表2。

根據(jù)輔助生產(chǎn)成本分配表編制如下會計分錄：

表1 輔助生產(chǎn)勞務(wù)數(shù)量表

表2 輔助生產(chǎn)成本分配表（計劃成本分配）20××年8月 金額：元

（1）按計劃單位成本向各受益部門分配輔助生產(chǎn)成本：

（2）將輔助生產(chǎn)成本差異計入企業(yè)管理費(fèi)：

修理車間實(shí)際發(fā)生的成本是164 520元，運(yùn)輸部門發(fā)生的實(shí)際成本是97 300元。這兩個輔助生產(chǎn)車間又相互提供勞務(wù)，因此加上交互分配轉(zhuǎn)進(jìn)的實(shí)際成本，減去交互分配轉(zhuǎn)出的實(shí)際成本，這才是真正意義的實(shí)際成本，而且充分考慮了交互分配。將計劃成本分配法進(jìn)行改進(jìn)后，更加適合于計劃成本制定的比較科學(xué)、合理，而且輔助生產(chǎn)部門之間交互勞務(wù)比較多的企業(yè)。