《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的比較

（天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 天津 300222）

與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變化主要體現(xiàn)在五個(gè)方面，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和財(cái)務(wù)報(bào)表。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡化處理。在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，統(tǒng)一采用歷史成本計(jì)量，在收入的確認(rèn)上減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表方面，考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行了簡化，無需披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、當(dāng)期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要變化是簡化核算，減少了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間；加強(qiáng)內(nèi)控，盡量與我國稅法保持協(xié)調(diào)。

一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產(chǎn)。小企業(yè)的固定資產(chǎn)包括：房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、設(shè)備、器具、工具等。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》去掉了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“單位價(jià)值較高”的規(guī)定，指出了固定資產(chǎn)的具體類別。“單位價(jià)值較高”這條規(guī)定本身就是一個(gè)比較模糊的概念，它沒有對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值在金額上做出具體的規(guī)定和區(qū)別，會(huì)計(jì)人員沒有具體的依據(jù)判斷哪些是應(yīng)劃分為“單位價(jià)值較高”的資產(chǎn)，符合計(jì)入固定資產(chǎn)的確認(rèn)要求，因此此前的規(guī)定在實(shí)務(wù)操作中難以實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，也表明《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》降低了對(duì)小企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)價(jià)值的要求，比如在實(shí)務(wù)中，小企業(yè)購買小型辦公家具用品，單位價(jià)值很小，無需過多考慮單位價(jià)值的問題，只要符合固定資產(chǎn)的定義以及確認(rèn)條件，可以直接計(jì)入固定資產(chǎn)，進(jìn)行折舊與攤銷。

二、固定資產(chǎn)的折舊

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第30條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。在固定資產(chǎn)折舊年限方面，稅法對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限都有具體的規(guī)定，比如房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年，電子設(shè)備為3年等。而在會(huì)計(jì)上，并沒有對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定，這就造成企業(yè)平時(shí)會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)的要求對(duì)固定資產(chǎn)確定年限與折舊，但是年終所得稅匯算清繳時(shí)需要根據(jù)稅法的最低折舊年限要求做出調(diào)整，增加了企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目。而現(xiàn)在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出考慮稅法的規(guī)定，參考稅法對(duì)折舊年限方面的要求，企業(yè)盡量不要超過稅法規(guī)定的折舊年限，這樣可以減少企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目。從這點(diǎn)上可以表明《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與我國稅法保持協(xié)調(diào)的意圖，盡量消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，減少小企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的交易或事項(xiàng)。

三、外購固定資產(chǎn)的成本

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第28條規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本包括：購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)等，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法達(dá)成一致，按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，不再直接計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本。

例1：某小企業(yè)以銀行存款購入一臺(tái)生產(chǎn)用不需要安裝的新設(shè)備，發(fā)票價(jià)格60 000元，增值稅額10 200元，支付包裝費(fèi)1 200元，運(yùn)輸費(fèi)600元，設(shè)備支付使用。

根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所作的會(huì)計(jì)處理：

根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所作的會(huì)計(jì)處理：

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不再進(jìn)入資產(chǎn)成本中，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，與最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法達(dá)成一致。這樣也能減輕小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)小企業(yè)生產(chǎn)投資，順應(yīng)增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)換的趨勢。

四、固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或評(píng)估價(jià)值扣除按照新舊程度估計(jì)的折舊后的余額，借記本科目，貸記 “待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。同理，盤虧的固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記 “待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，按照已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照其原價(jià)，貸記本科目。而按照之前的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)盤盈與盤虧的固定資產(chǎn)直接計(jì)入營業(yè)外收入或者支出處理，反映在利潤表上。從這點(diǎn)可以看出，新頒發(fā)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較成熟，吸取了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)。

例2：一小企業(yè)年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)丟失一臺(tái)冷凍設(shè)備。該設(shè)備原價(jià)52 000元，已計(jì)提折舊20 000元，經(jīng)查，冷凍設(shè)備丟失的原因在于保管員看守不當(dāng)。經(jīng)批準(zhǔn)，由保管員賠償5 000元。有關(guān)賬務(wù)處理如下（不考慮增值稅）：

根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作會(huì)計(jì)分錄如下：

發(fā)現(xiàn)冷凍設(shè)備丟失時(shí)：

報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后：

小企業(yè)盤盈或者盤虧應(yīng)先考慮記入 “待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，待調(diào)查分析盤點(diǎn)不一致的原因，并且經(jīng)過報(bào)批準(zhǔn)后，再進(jìn)行處理計(jì)入營業(yè)外收入或支出，而之前的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有這方面的考慮。從這點(diǎn)可以看出，對(duì)盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)處理方式，通過審批程序，才能真正地確認(rèn)為企業(yè)的收入或者損失，這樣有利益完善小企業(yè)的內(nèi)部控制程序。

五、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的修理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的受益對(duì)象，借記 “制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對(duì)于固定資產(chǎn)的大修理支出，借記“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，但已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用。對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的修理費(fèi)是屬于費(fèi)用性的支出，而大修理支出可以計(jì)入長期待攤費(fèi)用，進(jìn)行攤銷，不需要一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，改建支出才允許作為資本性支出，進(jìn)行資本化。

而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將固定資產(chǎn)后續(xù)支出分為兩種類別：一類是資本性支出；另一類是費(fèi)用性支出，資本性支出是那些如果使可能流入小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命、使生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高或是生產(chǎn)產(chǎn)品的成本實(shí)質(zhì)性降低等，應(yīng)將發(fā)生的支出計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化。費(fèi)用性支出是指不能提高相關(guān)固定資產(chǎn)原先預(yù)計(jì)的創(chuàng)利能力。如固定資產(chǎn)大修理、中小修理等維護(hù)性支出，不能計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

從以上規(guī)定可以看出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)維修費(fèi)等固定資產(chǎn)后續(xù)支出，做出了具體的分類以及處理，不再強(qiáng)調(diào)那些帶有判斷性的處理方法，無需會(huì)計(jì)人員過多的做出判斷；并且允許將大修理費(fèi)用計(jì)入長期待攤費(fèi)用，而不是籠統(tǒng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，企業(yè)發(fā)生修理費(fèi)用就無需過多的考慮費(fèi)用的性質(zhì)和用途，這一點(diǎn)充分考慮了我國小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱，降低了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷要求。筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)中，很難做到的就是對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)以及發(fā)生的支出做出最合理劃分以及界定，因此就算規(guī)定了小企業(yè)會(huì)計(jì)人員需要按照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的性質(zhì)以及未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益等要求做出判斷，分析資本化或者費(fèi)用化問題，但在真正的實(shí)務(wù)中，小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)有限，他們也未必能真正的界定，做出真正符合準(zhǔn)則的處理。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)修理費(fèi)、大修理支出、改建費(fèi)都分門別類的列舉并且規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法，容易使小企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)規(guī)定進(jìn)行處理。