視同銷(xiāo)售涉稅處理之我見(jiàn)

趙淑慧

視同銷(xiāo)售收入是一個(gè)稅收概念，指對(duì)于一項(xiàng)交易，會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上應(yīng)作應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅的收入。這種收入在《企業(yè)所得稅年納稅度申報(bào)表》附表一（收入明細(xì)表）中填報(bào)。該種收入明細(xì)表中包括三部分內(nèi)容：（1）非貨幣資產(chǎn)視同銷(xiāo)售收入；（2）貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷(xiāo)售收入；（3）其他視同銷(xiāo)售收入。可見(jiàn)，對(duì)于視同銷(xiāo)售收入，會(huì)計(jì)處理與稅法處理不一致。

一、稅收政策與會(huì)計(jì)核算對(duì)視同銷(xiāo)售均有相應(yīng)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》規(guī)定：除對(duì)外捐贈(zèng)等特殊情況外，企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)交換，將自有資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利等業(yè)務(wù)時(shí)，按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

二、國(guó)稅函[2008]828號(hào)處置資產(chǎn)所得稅處理

企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入：

（1）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。

《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理地支出，包括成本、費(fèi)用、稅金和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)以上規(guī)定，筆者對(duì)視同銷(xiāo)售的涉稅處理觀點(diǎn)為：（1）視同銷(xiāo)售，它體現(xiàn)了法人稅制原則。資產(chǎn)離開(kāi)法人圈，即所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)候，其隱含增值實(shí)現(xiàn)所得。所以，資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變是我們確認(rèn)視同銷(xiāo)售的前提；（2）確認(rèn)稅前扣除額的方法：按照視同銷(xiāo)售事項(xiàng)的支出成本確認(rèn)，因?yàn)檫@樣更符合企業(yè)所得稅法》第八條：合理、真實(shí)發(fā)生原則。

三、案例剖析

案例A：2011年中秋節(jié)，甲公司（增值稅一般納稅人，稅率17%）將其生產(chǎn)的方便面發(fā)給職工作過(guò)節(jié)費(fèi)，每人1箱，1箱方便面的生產(chǎn)成本50元，售價(jià)60元。甲公司共有職工300人，其中生產(chǎn)車(chē)間一線工人100人，車(chē)間管理人員、采購(gòu)及檢驗(yàn)人員共計(jì)30人，銷(xiāo)售部100人，研發(fā)部50人，行管人員20人。2011年度共計(jì)發(fā)放工資、薪金900萬(wàn)元，除方便面外發(fā)放福利125萬(wàn)元。

1.會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

（1）分配福利費(fèi)，確認(rèn)成本費(fèi)用

（2）發(fā)放時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入成本

2.2011年度納稅申報(bào)處理

（1）將發(fā)放方便面時(shí)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000元，填報(bào)附表一《收入明細(xì)表》“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”并入主表第一行；將配比確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000元填報(bào)附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”并入主表第二行。

（2）甲企業(yè)2011年損益表中列支職工福利支出1271060元（1250000+21060），填報(bào)附表三《納稅調(diào)增項(xiàng)目明細(xì)表》第二十三行職工福利費(fèi)支出“賬載金額”；2011年度稅前扣除職工福利限額1260000元（工資薪金總額9000000×0.14），2011年度實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)1268060（1250000+15000+3060）填報(bào)附表三第二十三行“稅收金額”；納稅調(diào)增1271060-1268060=3000（元）填報(bào)附表三第二十三行“納稅調(diào)增”。

案例B：2011年中秋節(jié)，甲公司（增值稅一般納稅人，稅率17%）將其購(gòu)買(mǎi)的方便面發(fā)給職工作過(guò)節(jié)費(fèi)，每人1箱，購(gòu)買(mǎi)價(jià)每箱60元。甲公司共有職工300人，其中生產(chǎn)車(chē)間一線工人100人，車(chē)間管理人員、采購(gòu)及檢驗(yàn)人員共計(jì)30人，銷(xiāo)售部100人，研發(fā)部50人，行管人員20人。2011年度共計(jì)發(fā)放工資、薪金900萬(wàn)元，除方便面外發(fā)放福利125萬(wàn)元。

我們來(lái)看一下其賬務(wù)處理及納稅申報(bào)。

1.會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

（1）分配福利費(fèi)，確認(rèn)成本費(fèi)用同案例A

（2）發(fā)放時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入成本

同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 （300×60）18000

貸：庫(kù)存商品 （300×60）18000

2.2011年度納稅申報(bào)處理

（1）將發(fā)放方便面時(shí)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000元，填報(bào)附表一“主營(yíng)業(yè)收入”并入主表第一行；將配比確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本18000元填報(bào)附表二“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”并入主表第二行。

（2）甲企業(yè)2011年損益表中列支職工福利支出1271060元（1250000+21060），填報(bào)附表三第二十三行“帳載金額”；2011年度稅前扣除職工福利限額1260000元（工資薪金總額9000000×0.14），填報(bào)附表三第二十三行“稅收金額”；納稅調(diào)增1271060-1260000=11060（元）填報(bào)附表三第二十三行“納稅調(diào)增”。

由以上2個(gè)案例，筆者歸納出視同銷(xiāo)售事項(xiàng)在自制，外購(gòu)兩種不同來(lái)源方式下會(huì)計(jì)核算及納稅處理的異同：

相同點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)核算相同：依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按公允價(jià)值確認(rèn)收入，操作簡(jiǎn)便；賬務(wù)處理分計(jì)提（分配）、發(fā)放兩步驟（2）納稅申報(bào)相同：通過(guò)填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表一《收入明細(xì)表》并入主表；通過(guò)填報(bào)附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》的并入主表。

不同點(diǎn)：納稅處理中諸多環(huán)節(jié)不同：（1）收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同:自制按售價(jià)，外購(gòu)按買(mǎi)價(jià)；（2）成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同:自制按生產(chǎn)成本，外購(gòu)按購(gòu)買(mǎi)成本；（3）職工福利稅前扣除的確認(rèn)方式不同:自制包括實(shí)際發(fā)生的成本價(jià)和按售價(jià)與17%的稅率計(jì)算的實(shí)際承擔(dān)的稅金兩部分；外購(gòu)包括購(gòu)買(mǎi)成本和按購(gòu)買(mǎi)成本與17%的稅率計(jì)算出的稅金兩部分。

日常操作中，視同銷(xiāo)售相關(guān)支出稅前扣除的納稅處理除筆者按照視同銷(xiāo)售事項(xiàng)的支出成本確認(rèn)外，還有一種觀點(diǎn)：按照視同銷(xiāo)售事項(xiàng)的公允價(jià)值（售價(jià)）確認(rèn)稅前扣除。案例A中，甲企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按售價(jià)60元/箱核算發(fā)放方便面的職工福利支出為21060元，該企業(yè)生產(chǎn)300箱方便面的實(shí)際成本為50×300=15000（元），發(fā)放300箱方便面實(shí)際發(fā)生的福利支出為15000+60×300×0.17=18060（元），這樣核算會(huì)人為減少利潤(rùn)21060-18060=3000（元），然而這3000元的職工福利支出并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，按照《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，不能享受稅前扣除，在年度納稅申報(bào)中應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額3000元。