固定資產初始計量產生的暫時性差異及其會計處理

金小龍

2006年2月，財政部頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》第4條規定：“資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。”也就是說，企業必須采用資產負債表債務法來核算所得稅，從而改變了原《企業會計制度》關于所得稅可以自行選擇“應付稅款法”或“納稅影響會計法”進行核算的規定。

所得稅準則中所說的資產、負債的賬面價值，是指資產、負債在某時點的資產負債表上列報的金額；而資產的計稅基礎，是指該資產在未來期間按照稅法規定可以在稅前扣除的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減法未來償還該負債時，按所得稅法規定可以在稅前扣除的金額后的余額。

謹慎性，是《企業會計準則-基本準則》規定的會計信息要求，企業既不能高估資產或者收益，也不能低估負債或者費用，必須關注企業的潛在風險和生產經營活動的不確定因素。例如，要求企業對可能發生的資產損失計提減值準備，對售出產品承擔的保修義務確認預計負債等，就體現了會計信息的謹慎性要求。

稅法關注的是：稅負公平、合理，方便征管，并確保及時征收入庫。

以上會計準則理念與稅法理念的差異，是客觀存在，也是國際慣例。反映在所得稅實務上，就是資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間，可能存在不相等的情況。不相等，就會有差異，我們稱其為“暫時性差異”。

資產、負債的賬面價值，可能會大于其計稅基礎，也可能會小于其計稅基礎。這就形成了兩種截然不同的差異，所以準則把暫時性差異區分為“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”。“應納稅暫時性差異”，是指在未來期間產生納稅義務的差異，企業應將與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債列報于資產負債表的非流動負債中。可抵扣暫時性差異，是指未來期間可以抵扣應納稅所得額的差異，是一項未來期間可以少繳所得稅的權利，因此，應確認為遞延所得稅資產，反映在資產負債表的非流動資產中。

為了防止企業高估資產、虛增利潤，準則做出了限制性的規定，即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，來確認遞延所得稅資產。為簡化起見，下面的討論，都是以企業在未來期間有足夠的應納稅所得額作為假設的。下面針對固定資產的初始計量問題，來說明其暫時性差異的會計處理方法。

《企業會計準則第4號——固定資產》和新的《企業所得稅法》都根據獲得固定資產的不同形式，分別規定了固定資產的初始計量。我們把二者的初始計量進行比較后發現，總體上都是遵循了成本計量原則，但是，針對具體的初始計量，還是存在許多不同之處。

首先，對于外購的固定資產，準則第八條規定，應按照購買價款、相關稅費以及該項固定資產達到預定可使用狀態前發生的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等作為入賬價值。《企業所得稅法實施條例》對外購固定資產計稅基礎的確定，其措辭為：“以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出作為計稅基礎。”兩者幾乎一致，遵循的都是成本計量的原則。但是，細細分析一下，不難發現，二者之間是存在差異的。例如，對于以超過正常信用條件、延期付款方式購買的固定資產的會計計量，會計準則做了特別規定。因為這種情況，具有融資性質，根據“實質重于形式”原則，要求以買價的現值作為固定資產初始計量的基礎，買價與買價現值之間的差額，應該作為未確認的融資費用處理，并采用實際利率法分期攤銷，計入損益或予以資本化。而《企業所得稅法》并沒有對此情況作出特別規定，仍以買價為確定固定資產計稅基礎的基礎。

假設，某企業為擴大生產需要，于20X1年12月31日，購進一臺不需要安裝的機器設備，合同約定分3年付款，于每年年末支付100萬。該臺機器設備的預計使用壽命為5年，殘值率為0，按直線法計提折舊。企業以同期銀行貸款年利率6%作為折現率（假設不考慮相關稅費）。

賬面價值267.30萬元，而計稅基礎則為100+100+100＝300萬元。固定資產賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異300-267.30＝32.70萬元，應確認遞延所得稅資產8.175萬元。

長期應付的賬面價值為267.30萬元，而計稅基礎為300萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異300-267.30＝32.70萬元，應確認遞延所得稅負債8.175萬元。以后各年的變動情況見下表：

未分配利潤日期 設備賬面價值（年折舊為53.41）累計影響數20X2／12／212 設備計稅基礎（年折舊為60）60可抵扣暫時性差異余額遞延所得稅資產余額31 213.84 240.00 26.16 6.54 6.54 20X3／12／ 31 160.38 180.00 19.62 4.91 4.91 20X4／12／ 31 106.92 120.00 13.08 3.27 3.27 20X5／12／ 31 53.46 60.00 6.54 1.63 1.63 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

日期 長期應付款的賬面價值長期應付款計稅基礎 累計影響數20X2／12／應納稅暫時性差異余額遞延所得稅負債余額未分配利潤31 183.34 200.00 16.66 4.17 -4.17 20X3／12／ 31 94.34 100.00 5.66 1.42 -1.42 20X4／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X5／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

與此相似的，還有融資租賃取得的固定資產。按照第21號準則第11條規定，融資租入的固定資產按照租賃開始日該資產的公允價值與最低租賃付款現值中較低者作為入賬價值，入賬價值與最低租賃付款額的差額作為未確認融資費用，在報表上作長期應付款的抵減項。所得稅實施條例中規定融資租入的固定資產以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；因此，在簽定租賃合同的情況下，會產生與超過正常信用條件延期支付情況相似的暫時性差異。

第二、預計的棄置義務費用

棄置費用是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務，按準則規定企業應當根據第13號或有事項準則的規定，估計該棄置義務的發生金額，并按其現值計入固定資產成本，同時確認為預計負債，并在該項資產使用壽命內根據負債的攤余成本和實際利率計提利息。而企業所得稅法未規定需要將棄置費用提前確認，并作為固定資產成本。因此，當取得具有棄置義務的固定資產時，必然也會產生暫時性差異。但是，這種情況與第一種情況正好相反。即，這種情況下固定資產的賬面價值必然大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債，同時預計負債的賬面價值也大于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

第三、因企業合并而取得的固定資產

按第20號企業合并準則，企業合并的形式，包括控股合并和吸收合并。控股合并是指企業通過增加被合并公司股權份額，而實現對被合并公司的控制，但被合并公司的法律主體仍然存在。吸收合并，則是取得被合并方資產、負債，被合并方注銷。因此，只有在吸收合并下也會產生固定資產的初始計量情況。會計準則對合并中的固定資產初始計量，按合并前，合并方與被合并方是否為同一控制，作了不同的規定。如果是在同一控制下的合并，則合并企業應按合并日被合并企業固定資產的賬面價值作為合并后固定資產的入賬價值。如果是在非同一控制，合并企業應按合并日被合并企業固定資產的公允價值作為合并后固定資產的入賬價值。而根據財稅[2009]59號關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知的規定，企業在合并時根據股權支付金額或者同一控制下是否需要支付對價分為一般稅務處理和特殊稅務處理。一般稅務處理下按公允價值確認資產的計稅基礎，而特殊稅務處理下，則資產原賬面價值確認資產的計稅基礎。該資產在合并前的計稅基礎與賬值價值一致的情況下，暫時性差異見表：

一般稅務處理 特殊稅務處理同一控制下合并賬面價值按原賬面價值入賬，計稅基礎按公允價值確認。兩者不等時，產生暫時性差異。賬面價值按原賬面價值入賬，計稅基礎按原賬面價值確認。不產生暫時性差異。非同一控制下合并賬面價值按公允價值入賬，計稅基礎按公允價值確認。不產生暫時性差異。賬面價值按公允價值入賬，計稅基礎按原賬面價值確認。兩者不等時，產生暫時性差異。

第四、通過非貨幣性資產交換取得的固定資產

根據第7號準則，非貨幣性資產交換根據不同的情況，分作2種方法進行核算。當該項交易具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，按換出資產的公允價值作為計量基礎，否則，則按換出資產的賬面價值作為計量基礎。而所得稅條例則規定須按換入資產的公允價值作為計量基礎。因此，不論會計上采用哪種計量方法作為換入資產的初始計量，均有可能產生暫間性差異。即當換出資產的公允價值或賬面價值大于換入資產的公允價值時，換入的資產賬面價值大于計稅基礎，產生遞延所得稅負債；反之，則產生遞延所得稅資產。