我國與IAS1關(guān)于其他綜合收益列示項目的比較研究

　　【摘　要】 無論是我國的《企業(yè)會計準則》，還是《國際會計準則第1號——財務報表列報》，“其他綜合收益”的概念及具體列示項目都是逐步發(fā)展并完善起來的。文章重點對兩種準則體系下其他綜合收益的列示項目進行對比研究，以期在準則國際趨同的背景下，理清差異，并探究異同背后的原因。
　　【關(guān)鍵詞】 其他綜合收益；　國際會計準則；　企業(yè)會計準則
　　《國際會計準則第1號——財務報表列報》（International Accounting Standard　1，下文簡稱IAS1）從1997年實施以來歷經(jīng)修訂，在2007年9月的修訂中界定了“其他綜合收益”的概念，是指“按照其他國際財務報告準則不要求或不允許在損益中確認的收益和費用項目（包括重分類調(diào)整）”；2011年6月頒布《其他綜合收益項目的列報（對IAS1修訂）》，保留了主體可選擇使用“一張或兩張報表”的列報方法，并修訂了其他綜合收益的列報方式：要求單獨列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的組成部分的小計項。
　　我國于2006年頒布了《企業(yè)會計準則——基本準則》（Accounting Standards for Business Enterprises，下文簡稱ASBE）和38項具體會計準則，引入了“利得”與“損失”的概念。在ASBE 30《財務報表列報》中，要求“所有者權(quán)益變動表”披露“直接計入所有者權(quán)益的利得與損失”，為引入“其他綜合收益”項目奠定了理論基礎(chǔ)。隨后2009年6月，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，首次引入了“其他綜合收益”項目，并規(guī)定企業(yè)在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項，其中“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。”同年12月，在《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》中，亦對其他綜合收益在財務報表附注中應披露的格式與內(nèi)容做出了具體規(guī)定。
　　就總體格式而言，我國目前的ASBE與修訂前的IAS1趨同，并未要求對其他綜合收益項目單獨列示予以“重分類”和不予“重分類”的組成部分；在計算方法上，ASBE與IAS都規(guī)定其他綜合收益數(shù)額包含所得稅調(diào)整；從披露格式角度，《企業(yè)會計準則解釋第3號》與IAS均要求在“綜合收益總額”項目下列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益”兩個獨立的項目。除了上述異同之外，本文將重點對“IAS模式”與“ASBE模式”關(guān)于其他綜合收益的列示項目進行對比研究。
　　一、兩種模式關(guān)于其他綜合收益列示項目的明細
　　“IAS模式”要求明示“可能重分類至損益”的項目，包括：1.國外經(jīng)營的財務報表折算產(chǎn)生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅。
　　“不能重分類至損益”的項目，包括：1.重估盈余的變動；2.設(shè)定受益計劃精算利得和損失；3.以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權(quán)益工具；4.指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分；5.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅。
　　相比之下，“ASBE模式”要求列示的項目就較為簡單，具體包括：1.可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額；2.按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額；4.外幣財務報表折算差額；5.其他。除此之外，“ASBE模式”要求每個明細項目下均列示所得稅影響及前期計入其他綜合收益當期轉(zhuǎn)入損益的數(shù)額。
　　二、兩種模式關(guān)于其他綜合收益列示項目的比較
　　縱觀上述明細不難發(fā)現(xiàn)，“IAS模式”的“國外經(jīng)營的財務報表折算產(chǎn)生的利得和損失”項目與“ASBE模式”的“外幣財務報表折算差額”項目基本趨同；“IAS模式”中“現(xiàn)金流量套期中套期工具利得和損失的有效部分”項目與“ASBE模式”的“現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額”項目基本趨同。而在其他項目上，兩種模式均存在著或多或少的區(qū)別：
　　（一）“IAS模式”的“重估盈余的變動”項目
　　根據(jù)IAS 16和IAS 38的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以對土地、廠房、設(shè)備及無形資產(chǎn)采用成本模式或重估模式進行后續(xù)計量。在采用重估模式計量時，若產(chǎn)生重估增值，應計入所有者權(quán)益項目下的重估盈余，相應的在其他綜合收益中列示重估盈余的變動；若此重估增值是以前確認為費用的重估減值的轉(zhuǎn)回，則此重估增值應確認為當期收入。若產(chǎn)生重估減值，則應確認為費用，除非該減值是由以前的重估增值引起的。該資產(chǎn)處置時，重估增值或保留或轉(zhuǎn)入留存收益，而不能重循環(huán)轉(zhuǎn)入損益賬戶。而我國ASBE 4《固定資產(chǎn)》及ASBE 6《無形資產(chǎn)》只允許采用“成本模式”計量，根本不存在“重估盈余”這種會計核算，故我國的其他綜合收益中并未設(shè)置“重估盈余的變動”這一項目。
　　（二）“IAS模式”的“設(shè)定受益計劃精算利得和損失”項目
　　根據(jù)IAS 19《雇員福利》的相關(guān)規(guī)定：“設(shè)定受益計劃”是在有關(guān)員工的預計服務期間內(nèi)確認為設(shè)定受益負債和費用；“精算利得和損失”是由于精算假設(shè)變動以及已實現(xiàn)損益等原因產(chǎn)生的應計年金負債的變化，主要包括對職工離職率的調(diào)整、對折現(xiàn)率的調(diào)整、職工壽命超出預期產(chǎn)生的差異以及年金基金實際投資回報與預計投資回報的差異等。2004年，IASB頒布了對IAS 19的修訂，引入了香港準則“FRS 17”類似的作法，允許精算利得和損失在發(fā)生期間全額計入其他綜合收益。而ASBE 9《職工薪酬》及ASBE 10《企業(yè)年金基金》均未明確提及設(shè)定受益計劃的處理，故該項目在我國的其他綜合收益中也是不存在的。
　　（三）“IAS模式”的“以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權(quán)益工具”項目與“ASBE模式”的“可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額”項目
　　為了降低現(xiàn)有金融工具確認和計量的復雜性，避免會計原則的內(nèi)在不一致，IASB于2009年11月發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（International Financial Reporting Standard 9，下文簡稱IFRS 9），以逐步取代以前的IAS 39《金融工具：確認與計量》，并提議生效為2013年1月1日。IFRS 9以單一模式取代了IAS 39下的多重分類與計量模式，按照主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式及金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融工具分為兩大類：以攤余成本計量或以公允價值計量。故在IFRS 9出臺之前，該項目常列示為“可供出售金融資產(chǎn)由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失”，與我國現(xiàn)行的列示項目是趨同的。
　　我國的金融工具準則體系由ASBE 22《金融工具確認和計量》、ASBE 23《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、ASBE24《套期保值》構(gòu)成。我國的三項金融工具準則可以看作IAS 39的簡化版本，并不趨同于IFRS 9，故我國仍以“可供出售金融資產(chǎn)”項目列示，反映可供出售金融資產(chǎn)由于公允價值變動形成的利得或損失，扣除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額；并在該金融資產(chǎn)終止確認時予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
　　（四）“IAS模式”的“指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分”項目
　　正如前文所述，該項目是IFRS9出臺后新引入其他綜合收益的項目，在IAS39實施期間，該項目是不存在的。因此我國的其他綜合收益中亦不包含此項目，學術(shù)界對此項目也鮮有提及。根據(jù)IFRS9第5段7.7至7.8所述，作為指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債而言，其由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失分為兩部分：其中一部分作為負債的信用風險變動計入其他綜合收益；余額計入損益。這項新的規(guī)定同時允許這種指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失全部計入損益，其前提是如果將其中之一作為負債的信用風險計入其他綜合收益會產(chǎn)生或擴大會計損益的不匹配性。上述兩種認定需要在該金融負債初始確認時加以確定并不可撤銷。
　　（五）“IAS模式”的“按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額”項目與“ASBE模式”的“按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額”項目
　　我國ASBE 33《合并財務報表》規(guī)定，對合營聯(lián)營企業(yè)投資，采用權(quán)益法核算確認的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，不論是在投資單位的個別報表還是合并報表，均應歸屬于其他綜合收益；對子公司投資，合并報表中按權(quán)益法確認的其他資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的變動，只有當其為子公司的其他綜合收益導致的，才確認為其他綜合收益；若這種變動為子公司因權(quán)益性交易導致的則不確認為其他綜合收益。IAS1第82段提到了在綜合收益表中至少應列示的項目，其中82（g）提到應按照性質(zhì)列示其他綜合收益的組成項目，特別強調(diào)將屬于其他綜合收益的“按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額”在“其他綜合收益”后作為一個單獨項目列示，體現(xiàn)了該項目的特殊地位。但在2011年對IAS1的修訂中，該項目又重新劃歸其他綜合收益項目下列示。
　　另外，關(guān)于股權(quán)投資的規(guī)定，IAS與ASBE有所區(qū)別：首先，IAS 27《合并及單獨財務報表》及IAS 28《對聯(lián)營企業(yè)投資》要求在母公司單獨的財務報表中，以成本法或者按照IAS 39的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的股權(quán)投資，而ASBE 2《長期股權(quán)投資》要求對子公司采用成本法核算，對聯(lián)營及合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算；IAS 31《合營中的權(quán)益》要求在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資可采用比例合并法或者權(quán)益法核算，而ASBE只允許采用權(quán)益法。由于IAS提供了多種股權(quán)投資核算方法的選擇，雖然兩種模式下該項目的名稱基本相同，但核算范圍并不完全相同。
　　（六）“ASBE模式”的“其他”項目
　　在我國，其他綜合收益之所以設(shè)置“其他”項目，主要是由于下列兩種情況的存在：
　　1.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額及處置時的轉(zhuǎn)出。此項目屬于ASBE出臺后的新增項目，ASBE 3《投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：該類資產(chǎn)一般按照成本模式核算，如果有確鑿的證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量，因此出現(xiàn)了兩種模式的轉(zhuǎn)換問題。而IAS 40《投資性房地產(chǎn)》卻另有規(guī)定：其40段61點指出，當自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額應按IAS 16所規(guī)定的重估處理，即按照前文所述的“重估盈余的變動”項目處理；40段63點指出，當存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額應該計入損益。故ASBE的這項“其他”項目，在IAS 40下或另有規(guī)定，或不存在。
　　2.持有至到期投資金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日剩余部分的賬面價值與其公允價值的差額計入其他綜合收益的部分，以及可供出售金融資產(chǎn)重分類為以成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，涉及“資本公積——其他資本公積”的部分。而IAS與上述ASBE 22的規(guī)定不同：2008年10月，IASB出臺的對IAS 39的修訂中，允許部分金融資產(chǎn)（例如指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融資產(chǎn)及可供出售金額資產(chǎn)）進行重分類，但一年后隨著IFRS 9的出臺，該規(guī)定也被刪除。所以這項其他綜合收益的內(nèi)容也只在“ASBE模式”下存在，而“IAS模式”中已經(jīng)不包含此項內(nèi)容了。
　　【參考文獻】
　　［1］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006［S］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
　　［2］ 何召濱. “其他綜合收益”項目解析［J］.財務與會計，2010（5）：24-26.
　　［3］ IASB. The unaccompanied IASs and their technical summaries［EB/OL］.http://www.ifrs.org/IFRSs/IAS.htm 2012-02-2