解讀新《事業單位會計準則》征求意見稿

　　【摘　要】 從1997年頒布的現行《事業單位會計準則<試行>》，到2012年公布《事業單位會計準則》征求意見稿，已有將近15年。認真研讀意見稿，與現行準則比較，得出相應結論。意見稿的發布是應時之需，統一會計標準體系、提高會計信息質量的需要和為未來發展提供基礎；在準則的定位、適用對象、財務報告目標、會計核算基礎、財務報告等方面比較了意見稿和現行準則的不同；在會計信息質量要求、會計要素、會計計量和財務報告等方面分析，表現出與企業會計準則的趨同，最后提出意見稿的不足。
　　【關鍵詞】 新《事業單位會計準則》征求意見稿；　比較；　趨同
　　隨著我國醫療衛生、教育體制以及事業單位改革的不斷深化，1998年前后形成的事業單位會計準則體系在諸多方面難以滿足新形勢下事業單位改革和發展的需要，迫切需要推進會計改革。財政部近日發布了《事業單位會計準則》的征求意見稿，仔細研讀準則，從發布準則的意義、新舊準則的比較、與企業會計準則的趨同和征求意見稿的局限性方面做一解讀。
　　一、新準則發布的意義
　　（一）應時之需
　　2009年8月，中編辦正式出臺《關于事業單位分類試點的意見》，將事業單位劃分為三類：行政職能類事業單位、公益服務類事業單位、生產經營類事業單位。按照指導意見，完全行使行政職能的事業單位將根據具體情況，轉為行政機構或進行其他調整；從事生產經營活動的事業單位，下一步的改革方向是逐步轉為企業，進行企業注冊，并注銷事業單位，核銷事業編制。這兩類事業單位的改革將在2015年基本完成。
　　其中的公益性事業單位細分為三類，一類以義務教育機構、公共衛生機構為代表的從事關系國家安全、公共安全、公共教育、公共文化、公共衛生等公益服務，不能或不宜由市場配置資源的事業單位，不開展經營活動，不收取服務費用；一類是以普通高等教育機構、非營利醫療機構為代表的事業單位，這類單位所需經費由財政給予不同程度投入，同時鼓勵社會力量投入；最后一類所提供的服務具有一定公益屬性，可基本實現由市場配置資源的事業單位，這類單位實行經費自理，自主開展公益服務活動和相關經營活動。
　　目前，全國事業單位共126萬個，擁有工作人員3 089萬人。其中專業技術人員約占事業單位工作人員總數的67%，占全國專業技術人員總量的44%。如果加上離退休人員，這項改革的實際涉及人群將達到4 000萬。全國各地區正在推進這項工作，事業單位改革是非常艱巨的任務，應時發布事業單位會計準則，指導和規范事業單位會計核算，可以對事業單位改革起到一定的推進作用。
　　（二）建立統一會計標準體系的需要
　　1997年5月發布、自1998年1月1日實施的《事業單位會計準則（試行）》欠缺對事業單位財務報告目標、會計要素的確認條件等重大概念問題的闡述。現行的《事業單位會計準則（試行）》僅作為現行事業單位會計制度的制定基礎，并未對醫院、高校等行業會計制度的制定起到統馭作用。因此，統馭我國各類事業單位會計制度制定、為事業單位會計標準體系提供統一的概念基礎和制定依據的事業單位會計準則尚未建立。
　　我國現行事業單位會計制度、各項行業會計制度在會計要素種類及其確認、計量、記錄、報告等方面差異較大，既影響了事業單位之間會計信息的可比性，也給事業單位的報表匯總，以及未來建立科學的合并報表制度帶來難度。建立統一的事業單位會計準則，作為各項制度制定的基礎和依據，有利于提高事業單位會計標準體系的內在一致性，進而增強事業單位之間會計信息的可比。
　　（三）提高信息質量的需要
　　現行《事業單位會計準則（試行）》中有關資產等要素的定義沒有真正反映各要素的經濟特征，沒能真正體現會計信息可靠性的要求。在建立事業單位統一的概念框架中，按照各要素的經濟特征重新界定其定義，并明確其確認條件，有利于提高事業單位會計信息的可靠性。
　　（四）提供分析框架的需要
　　在事業單位會計實務中，由于業務的不斷發展、創新，一些新的業務或事項在具體會計制度中缺乏規范但又急需處理。如新《醫院會計制度》在修訂發布前，因原制度缺乏對科研、教學項目收支核算的規范，從而導致醫院會計實務存在科教項目收支核算混亂的突出問題。建立事業單位統一的概念框架，有利于為會計實務中出現的、具體會計制度尚未做出規范的新問題提供會計處理依據，提高事業單位會計處理的規范性和統一性。
　　（五）為未來發展奠定基礎
　　國際及其他國家會計準則制定經驗表明，會計準則體系建設通常都制定有“會計概念框架”，作為具體準則制定的概念基礎和應當遵循的基本法則。我國政府會計改革的最終目標是要建立一套既借鑒國際慣例又符合中國國情特點的政府會計準則體系，這套體系必將包括基本準則和若干具體準則。先行建立事業單位統一的概念框架，有利于為建立政府會計基本準則，進而以基本準則為統馭建立政府會計具體準則體系積累經驗并奠定基礎。
　　二、新舊準則的比較
　　新發布的準則共九章五十三條，舊準則也是九章，是五十四條，從整體上看，新舊準則的條款數量沒有大的改變，但實質內容發生了重大變化。
　　（一）關于準則的定位
　　現行準則僅統馭事業單位會計制度的制定，征求意見稿將統馭范圍擴大到了事業單位會計制度體系。為適應這一定位變化，征求意見稿較現行準則的規定更為原則，現行準則中的一些具體確認計量原則將在新修訂的《事業單位會計制度》中予以體現。
　　（二）關于適用對象
　　現行準則適用對象是各級各類國有事業單位，征求意見稿為境內設置的各類事業單位，去掉了國有。現行準則把事業單位會計看作是預算會計的一個組成部分，新準則明確了事業單位會計標準，即概念框架，包括準則、制度和行業事業單位會計制度。
　　（三）關于財務報告目標
　　現行準則沒有提及財務報告目標，征求意見稿規定了事業單位財務報告的目標及使用者群體。其第四條規定事業單位財務報告目標兼具“受托責任”和“決策有用”，即要“反映事業單位受托責任的履行情況”，并“為財務報告使用者合理配置資源、進行社會及經濟決策服務”，同時列舉了財務報告使用者群體，包括政府及其有關部門、舉辦單位、債權人、事業服務的接受者和社會公眾等。使用者群體增加舉辦單位、事業單位服務的接受者和社會公眾，說明了事業單位財務信息對內使用也是非常重要的。
　　（四）關于會計核算基礎
　　現行準則規定其核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可以采用權責發生制。征求意見稿除規定“事業單位的會計核算一般采用收付實現制，但部分業務或事項可以采用權責發生制”外，還規定“部分行業可以在行業事業單位會計制度中采用權責發生制”。這樣的規定主要基于以下考慮：一是2012年2月發布的財政部令第68號《事業單位財務規則》規定，“部分行業根據成本核算和績效管理的需要，可以在行業事業單位財務管理制度中引入權責發生制”；二是現行科學、測繪、地質勘探等行業事業單位會計制度以及修訂后的醫院會計制度均采用權責發生制基礎。
　　（五）關于會計要素的定義、確認和計量
　　征求意見稿基于更為真實、準確地反映各會計要素經濟特征的原則，借鑒國際慣例和企業會計經驗，充分考慮事業單位特點，對會計要素進行了重新定義，并明確了各會計要素的確認條件和計量原則。在資產的后續計量中，明確規定事業單位要對固定資產計提折舊，對無形資產計提攤銷，從而對各級各類事業單位真實反映資產的消耗水平提出了統一要求，有利于為加強資產的科學化精細化管理、進行公共產品或服務成本核算提供信息支持。
　　（六）關于凈資產
　　征求意見稿適應部門預算管理要求，在凈資產內容中增加了財政補助結轉結余、非財政補助結轉等項目，更好的區分財政資金結余和非財政資金結余。
　　（七）關于財務報告
　　征求意見稿完善了事業單位財務報告體系，對各級各類事業單位的會計報表列報格式做出了統一規定。一是要求按照流動/非流動性對資產和負債項目進行分類，并要求資產負債表中按照流動性列示資產和負債項目；二是統一規定事業單位收入支出（費用）表對收入按來源進行分類列示、對支出（費用）按功能進行分類列示；三是明確了事業單位財務報告的構成，在會計報表體系中增加了財政補助收支情況表，并規定部分事業單位應當根據所適用會計制度的規定編制現金流量表。這些變化一方面使事業單位的財務報表格式與國際慣例和企業會計更為協調，增強了通用性；另一方面，也兼顧了事業單位的實際情況，使事業單位的財務報告體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理等多方面的信息需求。
　　三、與《企業會計準則——基本準則》的趨同
　　（一）會計信息質量要求
　　征求意見稿采用了企業會計準則的說法，提出會計信息質量要求，包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、及時性、重要性等信息質量特征。把可靠性和相關性放到最前邊強調其重要，與企業會計準則一致，提出實質重于形式、重要性要求，使事業單位遇到具體業務時可以按照這些要求核算。
　　（二）會計要素
　　與企業會計準則一致，按照交易和事項的經濟特征確定會計要素，征求意見稿中包括資產、負債、凈資產、收入、支出（費用）。
　　相關要素的定義和確認條件與企業會計準則一致，如：征求意見稿中二十條規定，資產是指事業單位過去的業務或事項形成的、由單位占有的、預期會給單位帶來經濟利益或者服務潛力的資源。二十一條規定，符合本準則第二十條規定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：一與該資源有關的經濟利益或服務潛力能夠流入單位；二該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。其他要素不再一一列舉，在定義和確認條件上與企業會計準則趨同。
　　要素分類與企業會計準則一致，資產按流動性分為流動資產和非流動資產，負債分為流動負債和非流動負債。
　　（三）會計計量
　　征求意見稿中一般應當按照歷史成本進行計量，確定其金額，在資產要素中提到取得資產時沒有支付對價的，其計量金額比照同類或類似資產的市場價格或有關憑據注明的金額加以確定；在負債要素中，按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。關于資產和負債的兩種說法，與企業會計準則中的計量屬性重置成本一致。
　　（四）財務報告
　　征求意見稿采用與企業會計準則一致的說法，在披露上采用財務報告，提出編制現金流量表。財務報告包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書。會計報表和會計報表附注構成財務報表。部分行業事業單位應當根據所適用會計制度的規定編制現金流量表。
　　四、改進之處
　　（一）謹慎性原則的應用
　　征求意見稿中在會計信息質量要求中沒有提到謹慎性原則，謹慎性原則要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用。事業單位在發展的過程中資金運用的靈活性增加，資金投放的自主權增加，資金收支中的風險也較大，事業單位舉債運營，超常擴展存在很大的財務風險。在確認、計量和報告中應用謹慎性原則也是非常必要的，在準則中已經可以計提固定資產折舊、無形資產攤銷，是不是考慮計提壞賬準備，減值準備等，有利于事業單位長遠利益和持續經營。
　　（二）與國際準則的趨同
　　事業單位是我國的特殊產物，國外與我國事業單位類似的機構一般是非營利組織，西方有非營利組織會計準則，我們現有的是事業單位會計準則和民間非營利組織會計制度。為使企業會計準則的國際趨同我國做出了很大的努力，在事業單位會計準則的改革上，是不是也要考慮國際趨同的問題，以降低將來趨同的成本。
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.關于征求《事業單位會計準則（征求意見稿）》意見的函［S］.2012.
　　［2］ 財政部.企業會計準則——基本準則［S］.200