對《高等學校會計制度(征求意見稿)》實施的思考

　　【摘　要】 《高等學校會計制度（征求意見稿）》的主要變化之一是提出了平行記錄的核算方式，作者對高校為什么要采用平行記錄，如何實現平行記錄，平行記錄的核算方式在實施中出現的問題以及怎樣改進等進行思考，對《高等學校會計制度》的實施具有一定的意義。
　　【關鍵詞】 高校；　會計制度；　實施；　平行記錄
　　財政部已于2009年8月發布了《高等學校會計制度（征求意見稿）》以下簡稱《意見稿》，其主要變化之一就是適當引入權責發生制，平行設置財務會計科目與預算會計科目，期末編制預算收支表，既提供績效評價需要的權責發生制的財務信息，也能提供預算管理需要的預算收支信息。對預算科目的使用，《意見稿》中規定“可以與財務會計科目平行記錄；也可以平時不作記錄，在期末根據財務會計有關數據調整記錄，鼓勵高等學校進行預算會計科目平行記錄”。雖然制度沒有要求必須采用平行記錄，但是從預算管理的角度出發，高校只有采用平行記錄的方式才能滿足預算執行和控制的信息需求。本文基于平行記錄的假設，對高校為什么要采用平行記錄，如何實現平行記錄，平行記錄的核算方式在實施中出現的問題以及怎樣改進等進行思考，對《高等學校會計制度》的實施具有一定的意義。
　　一、平行記錄產生的動因
　　隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化，高等學校的辦學體制和經費來源等內、外部環境發生了深刻的變化，相應地對高校財務也提出了新的要求。高校是一個承載著高等教育職能的公共部門，高校財務作為公共財政的一個分支，不僅需要提供預算執行情況和結果的信息，而且需要提供詳細、全面的資產、負債等財務狀況信息，披露績效、債務風險、全口徑成本等運營信息。正是這些信息需求導致了對現行收付實現制基礎會計的詬病，對權責發生制基礎會計的推崇。收付實現制以資金收付為標準確認交易和事項，側重對現金收支的控制，財務報告提供的信息與預算遵守最為相關和可靠。權責發生制以經濟事項和交易的發生為標準確認，而不論資金收付時間，可以提供更真實的財務狀況、運營績效信息，在期末可以調整編制收付實現制的預算收支報表。然而，從高校預算管理和控制的角度出發，一方面需要年終的預算執行結果信息；另一方面需要對日常預算執行進行全過程的跟蹤監督，在這方面收付實現制具有無可比擬的優勢。所以，引入權責發生制不是取代收付實現制，而是兩種基礎的并存。平行記錄正是兩種確認基礎并存的核算方法，這種方法產生兩種基礎財務報表，實現預算管理和財務管理兩大財務目標。
　　二、《意見稿》中關于平行記錄的具體規定
　　《意見稿》說明中明確指出“高等學校會計采用修正的權責發生制”，“會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用”，據此設置的科目稱為財務會計科目。除此之外，《意見稿》設計了四個預算會計科目，分別是預算收入、預算支出、本期結余和累計結余，對同一筆經濟業務分別用財務會計科目與預算會計科目進行平行記錄。《意見稿》對預算收入和預算支出的核算均強調“與預算口徑相一致的基礎進行記錄”，對應借或貸“本年結余”。由于結余是收支的差額，所以運用平行記錄關鍵是預算收入和預算支出的確認、計量、記錄和報告。
　　預算收入在財務會計收入確認時，按照預算口徑對財務會計的收入發生額進行一定的調整后進行明細核算。特別提到對接受實物捐贈、盤盈的固定資產，在確認其他收入時不確認預算收入。預算收入設置財政撥款、基建撥款、財政調劑收入、上級補助收入、財政返還教育收入、科研業務收入、其他業務收入、后勤收入和其他收入九個一級明細科目，與財務會計收入類科目一一對應。
　　預算支出的確認分兩種情況：一是在發生基本建設支出、其他資本性支出時，在確認相關資產時按照預算口徑確認預算支出；二是在發生財務會計費用類除資產折耗外的支出時確認預算支出，特別提到對捐出實物、固定資產盤虧、處置固定資產確認其他費用時不確認預算支出。按照預算口徑對財務會計費用類支出發生額進行一定的調整后進行明細核算。預算支出設置財政撥款支出、基本建設支出、預算外資金支出和其他資金支出四個一級明細科目，與財務會計費用類科目的設置不對應。
　　三、平行記錄的相關問題
　　（一）預算收入和預算支出是會計科目還是會計要素
　　根據會計理論，會計要素是對會計對象的基本分類，是組成會計報表的基本單位，是對經濟業務事項進行確認和計量的依據。而會計科目是按經濟內容對會計要素的進一步分類，是對經濟業務進行核算的工具。由此可見，會計要素是屬性層面的分類，會計科目是內容層面的分類。《意見稿》對預算收入和預算支出按核算內容設置多級明細科目，并以此為框架構建預算收支表，反映預算執行結果的信息。從一系列的安排來看，預算收入和預算支出更符合會計要素的概念。
　　（二）關于預算收支確認的問題
　　會計確認是將具體的經濟業務作為會計要素加以記錄和列入報表的過程。確認的目標是解決確認什么、何時確認、如何確認和確認多少四個問題，后三個問題都與會計期間的概念緊密相連，實際上是對確認基礎的選擇。
　　1.關于確認什么。《意見稿》中預算收入和預算支出的確認范圍是以財務會計收入和費用的確認范圍為基礎，對資本性支出確認預算支出，對資產折耗和以實物形式體現的收入和費用不確認預算收入和預算支出，如接受實物捐贈、盤盈的固定資產、捐出實物、固定資產盤虧、處置固定資產等。總的來說，預算收支只反映財政撥款和自有資金的取得和使用，不反映長期負債和長期債權、產權的資金取得和使用。然而，在目前大多數高校高速擴張、大額舉債搞基建、多方合作搞民辦教育的情況下，這部分資金是高校編制預算時必須一并考慮的。如果預算收支表不反映這部分資金的取得，也不反映相應的支出，那么高校的某類支出會被人為割裂。
　　2.關于確認基礎。為了實現對收支進行控制的目標，預算會計采用的確認基礎應該是收付實現制，那么，《意見稿》中關于預算科目的核算多大程度地運用了收付實現制呢？以下舉幾個例子進行分析。
　　（1）對先核銷下年再恢復的零余額賬戶額度以及預算指標大于實際核撥的差額部分通過財政應返還額度反映，該部分資金包含在預算收入和本年結余中，體現了財政撥款的承諾性質。對其他類別的收入，在確認財務收入時不論是否收到款項同時確認預算收入。這里考慮了這些未收的收入是短期的債權，預計在一年內可以收回，但是在會計期末，這類短期債權還是有余額的，《意見稿》沒有提到對未收收入進行調整。由此可見，對收入的確認主要采用的是權責發生制。
　　（2）對融資租入固定資產，在租入時不確認預算支出，在分期支付融資租賃款時才確認預算支出，這里考慮了長期應付款的支付跨越會計期間的情況，在實際支付期間確認預算支出，采用的是收付實現制。
　　（3）對基建工程，在預付工程款項時不確認預算支出，待到和施工單位結算，確認基建工程時再確認預算支出，在實踐中，基建工程的周期比較長，預付賬款和應付賬款的沖賬期一般都要跨會計年度，那么，在預算收支表中反映了結算但未付款的基建支出，沒有反映付款但未結算的基建支出。對專門為基建項目借款的長期貸款利息，在確認增加基建工程建設成本時確認了預算支出，但這筆利息可能以后年度才支付。可見，以上兩個業務都采用了權責發生制。
　　綜上所述，《意見稿》對財務會計確認的資本性支出和費用，是在付款時確認，還是在確認資產和費用時確認，采取了不一致的基礎，讓使用者很難理解和掌握預算科目的確認。對預算收入和預算支出也采取了不一致的確認基礎，不符合一致性的原則。
　　（三）關于預算科目的使用和列報
　　1.預算科目的使用。《意見稿》中指出預算收入科目“應當設置‘財政撥款’、‘基建撥款’、‘財政調劑收入’……‘其他收入’等一級明細科目”。而預算支出和本年結余“應當設置‘財政撥款支出’、‘基建撥款支出’、‘預算外資金支出’、‘其他資金支出’等一級明細科目”， 財務費用類科目設置‘教學支出’‘科研支出’……等九個科目。這種設置在核算時會出現兩種情況：一是預算收入與本年結余一級明細科目不對應。在確認預算收入時，借記“本年結余”，貸記“預算收入”，會計人員必須明確按兩種劃分法將其歸于合適的明細科目下。二是預算支出一級明細科目與財務費用類科目不對應。一方面預算支出的確認范圍包括了資本性支出；另一方面，預算支出類科目側重反映不同來源經費的使用，財務費用類科目側重經費的使用方向、用途。在平行記錄時，會計人員不僅要明確經費的用途，在相應的費用類科目下反映，而且要明確經費的來源，在相應的預算科目下反映。
　　2.預算收支表的填報。在預算收支表中，預算收入、預算支出和本年預算結余都可以按照賬戶記錄進行填報，上年結轉加預算收入減預算支出應該等于本年預算結余。那么，它們的明細項是否也存在一定的勾稽關系呢？表中預算支出和預算結余列示的明細項是一致的，但是與預算收入的明細項不一致，這樣預算支出必須與預算收入建立一定的對應關系，報表才更容易被人理解。
　　四、對平行記錄的改進建議
　　（一）對《意見稿》總說明重新表述
　　《意見稿》中關于平行記錄的核算其實是一種雙基礎并行的核算，總說明中應該明確高校會計是以權責發生制為主體基礎，收付實現制為輔助基礎的核算，按照不同的核算系統采用不同的確認基礎，設置各自的會計要素，編制不同基礎的財務報表的邏輯，相應將預算收入和預算支出定義為會計要素。
　　（二）進一步明確預算收支確認的有關問題
　　將長期債權、產權和長期負債增減引起的的資金流入、流出確認為預算收入和預算支出，并且在預算收支表中單獨反映。進一步明確預算收支確認的時點和金額，對財務會計確認收入、費用和資本性支出時形成的應收（預付）、應付（預收）款項進行明細核算，以便在沖銷時確認相關的預算收入和預算支出。對會計科目使用的有關說明應更加嚴謹、詳細。
　　（三）完善明細科目的設置
　　高校應該通過二級、三級等明細科目的設置在預算收入與本年結余，預算支出與財務費用類科目之間建立一定的對應關系，便于會計人員的日常核算。在預算收支表中說明預算收入、預算支出與本年預算結余明細項之間的勾稽關系，便于使用者更好得理解報表。
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.關于印發《高等學校會計制度（征求意見稿）》的通知［S］. 200