公允價值是一種獨立的計量屬性嗎?

　　【摘　要】 我國2006年新頒布的企業會計準則體系的一大特色是引入了公允價值概念，并將其作為一種獨立計量屬性。縱觀散布在各具體準則中的對公允價值的具體規定，筆者不禁思考公允價值是一種獨立的計量屬性嗎？文章擬通過探尋公允價值的邏輯基礎和主體基礎回答這一問題，并進一步探討公允價值的本質屬性及對我國公允價值準則建設的淺薄思考。
　　【關鍵詞】 公允價值；　獨立；　計量屬性
　　我國2006年新頒布的企業會計準則體系的一大特色是引入了公允價值概念，并在基本準則中將其規定為一種獨立的基本計量屬性。縱觀散布在各具體準則中的對公允價值的具體規定，筆者不禁思考公允價值是一種獨立的計量屬性嗎？計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，一項獨立的計量屬性必須具備明確唯一的邏輯基礎和價值基礎。邏輯基礎是指從誰的角度來計量價值，常見的邏輯基礎選擇有市場基礎和主體基礎。價值基礎是指根據什么樣的估價規則來確定價值，常見的價值基礎選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。我國的企業會計準則體系中并未有獨立的公允價值準則，對公允價值的規定分布于各具體會計準則中，所以筆者擬根據列示于各具體準則中的公允價值規定探尋公允價值的邏輯基礎和主體基礎，并最終回答公允價值是一種獨立的計量屬性嗎這一問題。在此基礎上，本文還將進一步探討公允價值的本質屬性及對我國公允價值準則建設的淺薄思考。
　　一、公允價值的邏輯基礎
　　計量屬性的邏輯基礎是指從誰的角度來計量資產或負債的價值，具體有市場基礎和主體基礎兩種。主體基礎是指從特定主體的角度計量資產或負債的價值，例如，歷史成本是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物，根據此定義歷史成本的邏輯基礎是主體價值，因為每個主體的購買量及地理位置等具體條件不同，所以他們愿意為財產物資實際支付的價值必將不同，譬如大額購買的主體可能會獲得一定的商業折扣。市場基礎是指對資產或負債價值的計量不依賴于特定的主體，而取決于現行市場的定價。例如，重置成本是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額，重置成本多用于盤盈固定資產的計量。盤盈的固定資產是指實際存在而賬上未作記錄的固定資產，為了做到賬實相符必須將其納入到賬簿體系中，此時使用的計量屬性為重置成本。盤盈的固定資產是企業已經存在的資產，所以重置成本并不是企業主體實際交易盤盈固定資產的價值，而是依賴于當前市場條件所假設交易的資產價值，由此重置成本的邏輯基礎是市場基礎。
　　為了體現公允性，我國會計準則與IASB/FASB一致，公允價值定義中體現的邏輯基礎都是市場基礎。我國《企業會計準則——基本準則》第四十二條規定在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。此定義的市場基礎邏輯基礎主要體現在三個方面：（1）公允價值產生的交易環境為公平交易，關聯交易決定的資產或負債的價值不是公允價值；（2）交易雙方所進行的資產交換或債務清償不存在脅迫的情形；（3）此處的交易是在現有市場條件下的一種假想交易，而不是特定主體實際發生的交易。
　　涉及到公允價值運用的具體會計準則也基本認同公允價值的邏輯基礎是市場基礎。例如，《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，投資性房地產采用公允價值模式計量必須同時滿足兩個條件：一是具有活躍的交易市場；二是如果沒有活躍的交易市場，需能夠取得同類或類似房地產的市場價格。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。從這兩條具體準則可以看到，無論是投資性房地產還是金融資產或金融負債，公允價值的確定都是基于活躍市場的市場價格，這種價格取決于特定的市場而與特定的主體無關。
　　二、公允價值的價值基礎
　　價值基礎是指根據什么樣的估價規則來確定價值，常見的價值基礎選擇有買入價格、脫手價格和在用價值。例如，在歷史成本計量下，資產的價值取決于購置時支付的現金或者現金等價物的金額，故歷史成本的價值基礎是買入價格；在可變現凈值計量下，資產的價值主要取決于資產正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額，故可變現凈值的價值基礎是脫手價格；在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，故現值的價值基礎是在用價值。
　　在公允價值的價值基礎規定方面，我國基本準則中的定義與IASB和FASB出現了分歧，IASB和FASB一致認為公允價值的價值基礎是脫手價格，而根據我國基本準則中對公允價值的定義卻無法具體判斷公允價值的價值基礎。
　　我國基本準則中對公允價值價值基礎界定的模糊性也延續到了具體準則中。例如，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融資產的后續計量采用的公允價值價值基礎是脫手價格，金融資產的初始計量采用的公允價值價值基礎是買入價格。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值。如果估值技術采用的是現金流量折現法，此時的公允價值的價值基礎是在用價值。
　　三、公允價值的本質屬性
　　綜上所述，在我國會計準則體系中，公允價值的邏輯基礎是一致的市場基礎，但是公允價值的價值基礎不一致，買入價格、脫手價格及在用價值都有可能使用。計量屬性的邏輯基礎解決的是以何角度計量的問題，價值基礎解決的是如何計量的問題。公允價值價值基礎的不一致說明其并不是一種獨立的計量屬性，原因為：（1）計量對象與公允價值價值基礎的非映射關系。基本準則中列示的其他四種獨立計量屬性的價值基礎都與計量對象存在一一對應的關系。例如，外購存貨的初始計量采用歷史成本計量方法，此時的歷史成本的價值基礎即為買入價格，為存貨從采購到入庫前發生的全部支出，此時外購存貨這一計量對象與歷史成本的價值基礎是一一對應的。但是，如果采用公允價值對金融資產進行計量，在不考慮金融資產所處市場的條件情況下，則無法判斷采用何種價值基礎對金融資產進行計量。（2）公允價值不獨立于其他四種計量屬性。如果不考慮邏輯基礎，在計算某項資產的公允價值時，買入價格的計算可能與歷史成本及重置成本重合，脫手價格的計算可能與可變現凈值重合，在用價值可能與現值重合。
　　筆者認為，公允價值不是一種獨立的計量屬性，而是價值計量的目標。財務會計的目標是向投資者提供決策相關的信息，財務會計工作主要體現為確認、計量、記錄和報告，其核心是計量，采用何種計量屬性才能夠提供相關、可靠的信息這一問題是會計理論和實務工作者所共同關注的。歷史成本計量屬性能夠提供可靠的信息，但是在提供相關信息方面備受質疑，從而公允價值逐漸登上了歷史舞臺。誰會反對采用“公允價值”？從沒聽說過有人喜歡非公允價值，因此，從邏輯上，人們一定是喜歡公允價值的。但是，公允價值并不是一種獨立的計量屬性，它是對理想計量屬性的一種設想，是信息使用者期望價值計量所達到的目標。“公允”乃公平恰當之意，只有公平恰當的計量資產或負債的價值，才能向投資者提供決策相關的信息，才能最終實現財務會計的目標，所以公允價值從本質上屬于價值計量所期望實現的目標。單一的使用歷史成本計量屬性并不能總是提供公允的價值信息，所以在我國的基本準則中還規定了可變現凈值、重置成本、現值三種計量屬性及其它的使用條件，此種制度安排旨在使此四種獨立計量屬性結合起來公平恰當的計量資產或負債的價值，即實現公允計量之目標。
　　既然公允價值不是一種獨立的計量屬性，在基本準則中就不應將公允價值與其他四種獨立的計量屬性列示在一起，而應將其作為價值計量目標單獨提出。與其他四種計量屬性并列在一起還會使閱讀者誤認為其他四種計量屬性是不公允的，眾所周知，其他四種計量屬性在不同情況下只要正確采用都是公允無偏的。對于具體準則，筆者不建議我國采用FASB制定單獨公允價值準則的作法，理論上的統一規定并不能指導具體資產或負債的計量。具體準則旨在指導具體會計對象的確認、計量、記錄和報告，而不同會計對象的公允價值的取得方法千差萬別，所以筆者建議我國的準則制定機構能夠在具體準則中或具體準則的指南中明確如何取得相應會計對象的公允價值，從而對實務有切實可行的指導并減少企業盈余管理的可能性。當然，在當前不完善的市場環境下，此過程不可能是一蹴而就的，而是一個漫長、漸進的過程。
　　【參考文獻】
　　［1］ 支曉強，童盼.公允價值計量的邏輯基礎和價值基礎［J］.會計研究，2010（1）：21-27.
　　［2］ （美）阿爾弗雷德.R.金.財務經理公允價值指南［M］.孟祥軍，等，譯.大連：大連出版社，201