作業成本法在制造企業成本核算中的運用

　　 制造行業是一個典型的橄欖式行業，企業的研發和銷售相比較薄弱，企業為了實現成本領先的發展戰略，提升核心競爭力，往往將很大的資源投入到制造環節的成本節約上。成本領先戰略在市場競爭中主要體現為產品的價格優勢，在成本加成定價模式下經營者就要求企業進行精確的成本計算，而作業成本法核算能有效滿足經營者這一迫切需求。
　　 一、作業成本法概述
　　 20世紀80年代，日本企業提出的JIT生產模式給西方公司的經營管理帶來了很大的沖擊，西方會計學者不得不對傳統的成本會計體系進行重新審視，經過多年的研究，作業成本法應運而生。作業成本法（Activity-Based Costing）作為一種新的成本計算方法，是以多元化的動態的分配標準來核算產品成本，能夠為企業提供準確的產品成本信息，使企業能夠根據市場情況做出正確的決策。
　　 簡言之，成本核算就是一個先歸集，后分配的過程。成本包含三大部分，即直接材料、直接人工、制造費用。因直接材料、直接人工可以直接對應到具體的產品上，其成本的確定往往是直觀和準確的，而對于制造費用如折舊費、辦公費等很難界定到具體的產品支出上，通常企業的做法是按照工時、約當產量等形式進行分配。這一方法往往將產品的真實成本掩蓋了，使得產品計算的結果不準確。
　　 作業成本法將產品的成本劃分為三大塊，分別為直接成本、可追溯至作業的成本和不可追溯至作業的成本。直接成本是該成本的發生直接是由生產某種產品所引起的，因此直接成本通常可以直接追溯到特定的產品。成本概念下的直接材料、直接人工就屬于直接成本。可追溯至作業的成本是指有些成本雖然不能直接追溯到具體產品，但是卻可以追溯到作業，由此得到作業成本。不可追溯的成本是指除上述兩類外剩余的少量成本，對于不可追溯成本的處理方法是將其按照某種合理的標準分配到各有關產品中。
　　 作業成本法的核算程序是：一是確認和計量各類資源消耗，將資源耗費價值歸集到各資源庫。二是將企業經營活動劃分為各項作業。作業的劃分不一定與企業的傳統職能部門相一致，有時作業是跨部門的，而有時一個部門則能完成幾項不同的作業。三是確定資源動因。資源動因是指決定一項作業消費資源的因素，反映作業量與資源耗費的因果關系，是把資源庫價值分解到各項作業成本的依據。資源動因的確定應按照資源的性質考慮。四是歸集各項作業成本。根據各項作業所消耗的資源動因，將資源價值分配到作業。各資源庫中的資源價值應根據資源動因逐項分配到各作業中。將每個作業中轉入的各項資源價值相加就形成作業成本。五是選擇成本動因并計算成本動因率。成本動因的選擇應該和作業中資源的消耗高度相關，并且易于收集，能夠將產品與作業的消耗聯系起來。成本動因確認以后，就可以將每項作業歸集的作業成本按其成本動因量計算相應的成本動因率。
　　 成本動因率＝作業成本÷成本動因量
　　 產品成本的計算公式為：
　　 某產品的作業成本＝∑該產品消耗的作業成本動因量×各項作業成本動因率
　　 二、案例分析
　　 QA公司產品X是三種產品中工藝最簡單的一種，公司每年銷售160萬件；產品Y工藝相對復雜一些，公司每年銷售320萬件，在三種產品中銷量最大；產品Z工藝最復雜，公司每年銷售10萬件。公司設有兩個生產車間，精加工車間和裝配車間，生產加工的主要作業包括材料采購、材料檢驗、設備調試、零部件分選、車床加工、磨床加工、銑床加工、運輸、車間管理、產品組裝、產品檢驗、產品包裝。公司有關的成本資料如，表1所示。
　　 制造費用相關資料為制造費用合計7108萬元，其中，材料整理費1204萬元，加工費3075萬元，運輸費603萬元，辦公費56萬元，包裝費724萬元，檢驗費306萬元，其他費用1140萬元。
　　 在傳統的計算方法下，QA公司以當月完成的各型產品數量占月總產量的比例為基礎分配制造費用。其公式為：
　　 制造費用分配率＝制造費用總額÷所有產品產量合計
　　 產品負擔的制造費用＝該產品產量×制造費用分配率
　　 三種產品的計算結果，如表2所示。
　　 基于此分配法下計算的產品成本資料，如表3所示。
　　 作業成本法的核算主要分三大步：
　　 首先，對生產加工過程中所執行的作業逐一進行分析和認定。
　　 其次，建立作業成本庫。根據所認定的作業進行分析，確定成本庫。
　　 第一，零部件分選作業。經分析，零部件分選作業是一項重要作業，不同產品生產批次都需要分選車間對零部件加工和裝配進行分選整理，而且分選過程是純手工作業，且無法與其他作業合并。因此將該項作業單獨建立一個成本庫。
　　 第二，生產準備作業。材料的采購、材料的檢驗和設備的調試都屬于產品投產前或者投產前期的作業，而且每批產品投產都必然發生一次。該三項作業都可以按照產量作為其動因分配標準，因此可以合并為一個作業成本庫。
　　 第三，加工裝配作業。車床加工、磨床加工、銑床加工及產品組裝作業都屬于生產過程中的作業，可以將耗用的機器小時作為成本動因，合并為一個作業成本庫。
　　 第四，車間管理作業。車間管理作業難以劃清為哪種產品所消耗，該項作業所消耗資源的成本是管理人員的薪酬，廠房折舊、照明費等，鑒于其成本支出金額不大，按照生產批次作為分配基礎，單獨確認為一個作業成本庫。
　　 第五，檢驗作業。檢驗作業是一項獨立的作業，單獨設立成本庫。該項作業耗費的主要是人工工時，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。由于每批產品產量不同，而且需要逐個檢驗，所以檢驗每批產品所耗用的時間長短也不一樣。因此將檢驗的時間作為作業動因。
　　 第六，運輸作業。零部件和產品的運輸主要的成本動因是運輸次數。產品生產自動化降低了生產節拍，也加大了物料的需求。零部件的生產運輸與產成品的入庫運輸也更加頻繁，成本支出較大。因此將運輸作業單獨設立作業成本庫。
　　 最后，計算作業成本分配率。作業成本分配率的計算需要兩個基礎數據，即實際作業成本和作業量。各作業成本庫的作業量統計，如表4所示。
　　 根據統計的作業量和實際支出的制造費用，可以計算出各個作業的作業分配率，如表5所示。
　　 從以上數據中，我們可以得到Q和R兩個矩陣。其中Q矩陣為各作業成本庫的作業量矩陣，R為各作業單位消耗資源價值矩陣。將Q和R兩個矩陣進行乘法運算，就可以得到產品消耗作業成本的總額。
　　 Q＝30000 18000 2000 1 40000 1000 16080000 43000 5000 2 80000 3000 3204200 4000 300 1 5000 140 10
　　 R＝[105.43 473.08 826.03 14 57.92 739.13 2.33]T
　　 經過運算可得：X產品應分配的作業成本為1637萬元，Y產品應分配的作業成本為3976萬元，Z產品分配的作業成本為298萬元。
　　 最后對當期發生成本進行計算。通過計算，我們可以得到X產品、Y產品和Z產品單位成本分別為：157.27萬元、229.46萬元、377.46萬元。如表6所示。
　　 通過計算，我們可以看出，在作業成本法下，X產品的成本被多計了4.26萬元，Y產品的成本被多計了1.77萬元，Z產品的成本被少計了15.26萬元。從實際的銷售情況來看，Y產品并未形成虧損，X產品是一種高盈利的產品，Z產品的毛利率被高估。除保證市場占有率繼續生產Y產品的特殊考慮外，企業應考慮產品結構的調整，如果無法繼續提高Z產品的售價、應減少Z產品的生產或停止生產，加大X產品的生產投入。
　　 從實例來看，作業成本法的采用能幫助管理者找出問題的癥結，并為決策者生產決策和定價決策提供更為科學的決策依據，作業成本法對制造費用采取相應的成本動因進行分配，使得費用的分配也更加精確，從而為管理者帶來準確的成本信息。
　　 參考文獻：
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