淺談直接計入所有者權益的利得和損失的會計處理

　　 摘要：新會計準則中對于直接計入所有者權益的利得和損失的會計處理并沒有系統、具體的規定，而直接計入所有者權益的利得和損失在新會計準則環境下的會計處理方法是會計實務工作者的困惑之一。文章從直接計入所有者權益的利得和損失業務所包含的內容分析著手，結合新會計準則的規定，探討了該業務所含各項內容的賬務處理方法，并分析了該項業務在會計報表中的列示方法。
　　 關鍵詞：直接計入所有者權益的利得和損失；企業會計準則；會計處理
　　 一、直接計入所有者權益的利得和損失釋義及包含的內容分析
　　 《企業會計準則——基本準則》第二十七條規定，“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。”利得和損失既是利潤要素的構成部分，也是所有者權益要素的構成部分。因此，利得和損失可劃分為“直接計入當期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，前者計入利潤要素，后者計入所有者權益要素。
　　 直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，主要通過“營業外收入”、“營業外支出”及“公允價值變動損益”科目核算。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，主要通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。
　　 直接計入所有者權益的利得和損失包含的主要內容有可供出售金融資產公允價值的變動凈額、長期股權投資采用權益法核算時被投資企業凈損益以外的所有者權益變動的影響、與計入所有者權益項目有關的所得稅影響、以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務、投資性房地產公允價值的變動、持有至到期投資與可供出售金融資產的相互轉化、現金流量套期及境外經營凈投資套期中屬于有效套期產生的利得和損失等。
　　 二、直接計入所有者權益的利得和損失業務的賬務處理
　　 直接計入所有者權益的利得和損失賬務處理的方法，散見于各項具體會計準則中，系統地歸納各項具體會計準則中涉及到的該類業務的賬務處理方法，將有助于深入理解直接計入所有者權益的利得和損失業務。因此，筆者從該類業務的各項內容入手，結合相關準則的規定，分析直接計入所有者權益的利得和損失業務的賬務處理方法。
　　 （一）可供出售金融資產公允價值變動的賬務處理
　　 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產應當采用公允價值計量，公允價值變動形成的利得和損失，除減值損失和匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。
　　 具體賬務處理：資w3TDH8TEFPWobPnFIY7TUj9R1fuUKhHfay8vulpwYY4=產負債表日，可供出售金融資產公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
　　 確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”。
　　 可供出售金融資產為股票等權益工具投資的，對于已確認減值損失在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　 處置可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面價值余額，貸記“可供出售金融資產——成本（或公允價值變動、利息調整、應計利息等）”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
　　 （二）權益法下被投資企業凈損益外所有者權益變動賬務處理
　　 《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，如果是利得，應按持股比例計算其應享有被投資單位所有者權益的增加數，借記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反分錄。
　　 處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
　　 （三）與計入所有者權益項目有關的所得稅影響的賬務處理
　　 《企業會計準則第18號——所得稅》規定，與直接計入所有者權益交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。
　　 具體賬務處理：資產負債表日，根據遞延所得稅資產應有余額大于“遞延所得稅資產”科目的差額，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”等科目，按照遞延所得稅資產的應有余額小于“遞延所得稅資產”科目余額的差額做相反的會計分錄。企業應確認遞延所得稅負債，應當比照遞延所得稅資產的原則進行處理。
　　 （四）持有至到期投資與可供出售金融資產重分類的賬務處理
　　 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，企業因持有意圖或能力改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益。
　　 具體賬務處理：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本（或利息調整、應計利息）”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　 當企業將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產時，對于原記入資本公積的相關金額，應區別處理：有固定到期日的，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；無固定到期日的，應在處置該金融資產時，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
　　 （五）投資性房地產公允價值變動的賬務處理
　　 《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
　　 具體賬務處理：將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目；將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。
　　
　　 從上述賬務處理可知，兩種房地產在轉換為投資性房地產時，產生的利得作為直接計入所有者權益的利得和損失核算，而產生的損失則作為直接計入當期利潤的利得和損失核算。
　　 （六）以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的賬務處理
　　 《企業會計準則第11號——股份支付》規定，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權日，應按實際行權的權益工具數量計算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”，按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”。
　　 （七）現金流量套期及境外經營凈投資套期產生的利得與損失的賬務處理
　　 《企業會計準則第24號——套期保值》規定，企業在資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期產生的利得和損失作為直接計入所有者權益的利得和損失核算，屬于無效套期產生的利得和損失作為直接計入當期利潤的利得和損失進行核算。
　　 具體賬務處理：屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目；屬于無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
　　 三、直接計入所有者權益的利得和損失業務的列報
　　 直接計入所有者權益的利得和損失業務所反映的各項內容在會計報表中的列報主要體現在所有者權益變動表和利潤表中。筆者認為，該業務在所有者權益變動表中的列示屬于直接列示，在利潤表中的列示屬于間接補充列示。
　　 （一）所有者權益變動表中的列示
　　 所有者權益變動表中的“直接計入所有者權益的利得和損失”項目，反映企業當年直接計入所有者權益的利得和損失金額，并分為四個項目具體列示，這四項分別為“可供出售金額資產公允價值變動凈額”、“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”、“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”和“其他”。
　　 其中，“可供出售金融資產公允價值變動凈額”項目，反映企業持有的可供出售金融資產當年公允價值變動的金額；“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”項目，反映企業對按照權益法核算的長期股權投資，在被投資單位除當年實現的凈損益以外的其他所有者權益當年變動中應享有的份額；“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”反映企業應計入所有者權益項目的當年所得稅影響金額；“其他”反映以其他方式形成的直接計入所有者權益的利得和損失業務，包括以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產、持有至到期投資與可供出售金融資產的相互轉化、利用衍生工具進行套期時，屬于有效套期產生的利得與損失等。
　　 （二）利潤表中的列示
　　 為了全面反映企業的綜合收益情況，防范企業管理層進行利潤操縱，財政部在2009年6月11日發布的《企業會計準則解釋第３號》中全面引入綜合收益指標，要求將直接計入所有者權益的利得和損失也納入利潤表。具體來說，要求企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。“其他綜合收益”項目反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項目反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。將直接計入所有者權益的利得和損失業務補充完善到利潤表中，充分體現了利潤確定的全面收益觀。
　　 參考文獻：
　　 1.中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學