司法會計鑒定實務執業準則架構的設想

　　【摘 要】 建立司法會計鑒定執業準則是司法會計鑒定規范化的基礎。以罪名確定的案件類型和以鑒定結論對案件定性裁量所起作用作為實務執業準則分類標準都存在局限性，難以指導司法會計鑒定工作實踐。應對《刑法》中規定的財務會計問題進行分類概括篩選，進而確定司法會計鑒定實務執業準則架構。
　　【關鍵詞】 司法會計鑒定； 實務執業準則； 架構
　　
　　司法鑒定規范化必須以完善、科學的技術鑒定標準為基礎。其他鑒定門類如法醫、文痕檢等都有相應的國家或行業標準，而司法會計鑒定技術標準目前尚未制定。司法會計鑒定執業準則作為規范司法會計檢驗鑒定的權威性技術標準，對提高司法會計執業水平和鑒定質量，有效避免工作的隨意性，維護檢驗鑒定的客觀性具有重要的作用。因此，建立一套完整、科學的司法會計鑒定執業準則體系具有十分重要的現實意義。
　　
　　一、司法會計鑒定執業準則體系的現狀及存在問題
　　目前，大家對司法會計鑒定執業準則體系包括基本準則、程序準則和實務準則已基本達成共識，但對實務執業準則的分類標準存在較大分歧。歸納起來主要有以下兩種意見。
　　（一）以罪名確定的案件類型作為實務執業準則分類標準
　　首先，司法會計鑒定結論大部分是在偵查階段出具。鑒定結論隨案卷經公訴人員審查起訴一起移送到法庭，經法庭質證，最后由審判人員決定是否作為審判證據。結合工作實踐，可能出現以下幾種情況：一是偵查機關在立案后偵查的罪名可能是甲罪名，而偵查人員隨著證據的不斷完善，向審查起訴部門提供的偵查終結報告中可能是乙罪名，甚至是幾個罪名；二是一審程序中，檢察院公訴部門向法院起訴的可能是甲罪名，而審判人員根據整個證據體系判決的可能是乙罪名，甚至由于證據不足，無法進一步取證而宣判無罪；三是二審、再審法院可能改變一審、二審宣判罪名，甚至宣判無罪。
　　司法會計鑒定實務執業準則作為司法會計從事鑒定工作的技術標準，是鑒定人必須遵循執行的，各具體實務執業準則對檢材的采用、檢驗鑒定方法、步驟、論證方式肯定是有區別的，那么鑒定人適用什么準則呢？
　　其次，就如同漢字“字同意不同，意同字不同”一樣，司法實踐中，經常遇到這樣的現象：同一財務會計問題涉嫌不同罪名，同樣罪名涉及不同財務會計問題。
　　例如：同樣是盜竊國家機關保險柜中現金５萬元，致使庫存現金比現金日記賬賬面余額少５萬元。根據刑法，如果犯罪嫌疑人是該單位財務人員，涉嫌貪污罪；如果犯罪嫌疑人是一般人員，則涉嫌盜竊罪。對于“庫存現金比現金日記賬余額少５萬元”這同一財務會計問題，不應適用不同，而應適用同一實務執業準則。
　　再比如：刑法條多數涉嫌瀆職犯罪的都有“給國家利益造成重大損失”表述，涉及的財務會計問題是“公私財產遭受重大損失”，“公私財產”起碼包括財務會計上表述的固定資產和存貨。對于固定資產價值的鑒定，首先要根據購買發票或建安成本，確定其原值；其次要根據其使用年限、殘值、折舊方法確定折舊額；第三步計算確定該固定資產最終價值。而對于存貨中的半成品，一般是根據其完工程度確定成本，進而確定其價值。對于存貨中的低值易耗品，一般采用五五攤銷法，按其賬面原值的一半確定。因此，應將“固定資產”和“存貨”，因其會計核算方法有較大差異，確定為不同類型的財務會計問題。由此可見，同一罪名涉及不同財務會計問題，應適用不同的實務執業準則。
　　綜上，筆者認為以罪名確定的案件類型作為實務執業準則分類標準不妥，相應制定的實務執業準則無法指導司法會計鑒定工作。
　　（二）以鑒定結論對案件定性裁量所起作用作為實務執業準則分類標準
　　該種觀點認為，鑒定結論對案件定性裁量起主要證明作用的為A類司法會計鑒定；鑒定結論對案件定性裁量起重要證明作用的為B類司法會計鑒定；鑒定結論對案件定性裁量起輔助證明作用的為C類司法會計鑒定。這種分類標準確實有點費解。
　　第一，司法會計鑒定的法條依據是《刑事訴訟法》第119條。司法會計是接受指派或聘請，配合協助偵查人員查明案情，自己根本無法判斷鑒定結論在案件中的作用。鑒定結論對案件定性裁量所起作用，在偵查階段是由偵查人員依法確定，在審查起訴階段是由公訴人員依法確定，在審判階段是由審判人員依法確定。鑒定人只是依法按照程序檢驗鑒定財務會計問題，出具鑒定結論。工作實踐中，自己認為“起主要證明作用”的鑒定結論，偵查、起訴、審判人員如果棄之不用，那豈不適用錯了實務執業準則？
　　第二，鑒定結論只是七類法定證據之一，孤證不定罪，證據是一個體系，證據鏈環環相扣缺一不可，怎么鑒定結論就起主要證明作用，而其他物證、書證、言詞證據就起次要證明作用呢？與司法實踐出入太大。
　　綜上，筆者認為以鑒定結論對案件定性裁量所起作用作為分類標準制定出的實務執業準則沒有法律依據，不具有可操作性。
　　
　　二、刑事案件司法會計鑒定實務執業準則架構設想
　　要建立司法會計鑒定實務執業準則架構，必須先確定分類標準。實際上，這個問題很簡單。刑訴法第119條講得很清楚，司法鑒定人就是協助偵查人員解決專門問題，對于司法會計鑒定來說就是解決財務會計問題。
　　《刑法》第三條規定，“法律明文規定為犯罪行為的，依照法律定罪處刑；法律沒有明文規定為犯罪行為的，不得定罪處刑。”簡言之，法無明文不為罪，罪刑法定。因此，對于刑事案件司法會計鑒定要解決的財務會計問題，必須依據《刑法》。
　　第一步，匯總概括《刑法》分則涉及的財務會計問題。
　　在這里先要說明一點，比如，《刑法》第114條規定的財務會計問題是“以危險方法致使公私財產遭受重大損失”，為什么在下面概括出的財務會計問題只表述為“公私財產數額”。這是因為犯罪有四個構成要件，即犯罪主體、客體、主觀方面和客觀方面，司法會計只是依據檢材，針對犯罪構成中客觀方面的財務會計問題進行檢驗鑒定。至于主體是誰，客體受到什么傷害，犯罪嫌疑人當時心理處于一種什么狀態，這些都是偵查人員的職責。鑒定人只要把檢材反映的“公私財產數額”鑒定清楚即可。對《刑法》分則其他法條財務會計問題的概括，也是采取同樣的方法。
　　結合公安部、最高人民檢察院刑事案件立案標準，經過對《刑法》分則中財務會計問題匯總概括，按法條先后順序，表述的主要財務會計問題包括以下10項。
　　1.公私財產數額（涵蓋財物、存貨、特定款物數額）；
　　2.銷售收入（包括其他業務收入、營業外收入等）金額；
　　3.應繳稅款、已繳稅款、出口退稅款和未繳稅款以及未繳稅款占已繳稅款的比例；
　　4.注冊資本（股本）賬面價值、實際價值；
　　5.財務會計報告賬面數額、實際數額；
　　6.利潤額或虧損額；
　　7.貨幣張數及金額；
　　8.有價證券（含信用證、信用卡、國庫券以及其他銀行有價證券）票面金額；
　　9.貨幣資金數額（涵蓋貸款、保險金等）；
　　10.發票張數及金額。
　　第二步，初步篩選《刑法》分則涉及的財務會計問題。
　　通過對以上10類財務會計問題進行分析，發現第7項“貨幣張數及金額”、第8項“有價證券票面金額”、第10項“發票張數及金額”這三項屬于簡單問題，在工作實踐中基本不涉及，故不制定實務執業準則。第5項“財務會計報告賬面數額、實際數額”屬于財務會計全面綜合問題，通過適用其他相關實務執業準則后，可解決這一問題，故也不制定實務執業準則。
　　第三步，按照每個會計科目的會計核算特點，結合工作實踐，確定財務會計問題的分類名稱，建立實務執業準則架構。
　　
　　《刑法》分則涉及的財務會計問題和司法會計鑒定結論解決的財務會計問題在表述上是有區別的。司法會計鑒定檢材是財務會計資料，包括總賬、明細賬、現金、銀行日記賬、備查類賬簿、記賬憑證以及原始憑證等等。它們是按照會計科目分類，采用借貸復式記賬法核算的。據此，應把《刑法》分則涉及的財務會計問題，分解到符合檢材特點、便于檢驗鑒定、會計語言反映的財務會計問題。
　　1.對第1項“公私財產數額”進行分析。“公私財產”在會計上通過資產類科目核算，由資產負債表的左側一列構成，包括貨幣資金、固定資產（包括在建工程）、存貨、應收賬款（含預付賬款、其他應收款）、短期投資、待攤費用、無形資產等項目。
　　其一，分析是否為“貨幣資金數額的鑒定”設定實務執業準則［涵蓋第9項“貨幣資金（含貸款、保險金等）數額”］。根據以往工作經驗，所有案件司法會計鑒定都涉及“貨幣資金數額的鑒定”，需要設定實務執業準則。同時，筆者建議，結合銀行各種結算方式如支票、信用卡、銀行匯票、銀行本票、商業匯票、匯兌、委托收款、托收承付、信用證的特點，分章節詳細描述每種銀行票證式樣、功能、流轉程序、存放地點等，以指導司法會計鑒定工作實踐。
　　其二，分析是否為“固定資產價值的鑒定”設定實務執業準則。固定資產具有價值高、使用期限長、存在價值逐漸衰減（折舊）等特點。對其價值的確定需要司法會計假設和特別計算方法，需要設定實務執業準則。
　　其三，分析是否為“存貨價值的鑒定”設定實務執業準則。存貨一般包括產成品、半成品、低值易耗品等。對產成品價值的鑒定，一般以歷史成本為準；對半成品價值的鑒定，一般按完工程度計算；對領用的低值易耗品一般使用五五攤銷法。對“存貨價值的鑒定”需要設定實務執業準則。
　　其四，分析是否為應收賬款（含預付賬款、其他應收款）、短期投資、待攤費用、無形資產等設定實務執業準則。雖然PTDNmaY9VMlG6M0j61FVcQ==這些會計科目核算的內容均構成資產，但是這些資產都是“無形”的，在其核算對應科目有形資產（貨幣資金、固定資產、存貨）不受侵犯的時候，這些資產不會受損。在實踐中，往往在其對應科目是“貨幣資金”時，例如，借：銀行存款 20 000元，貸：應收賬款——×單位 20 000元，“銀行存款”出現問題，作為對方科目“應收賬款”才被涉及到。“貨幣資金數額的鑒定”已設定實務執業準則，完全可以運用會計借貸相等原理，采用替代方法確定其實際金額。故這些資產價值的鑒定無需設定執業準則。
　　2.對第2項“銷售收入（包括其他業務收入、營業外收入等）金額的鑒定”進行分析。“銷售收入”屬于損益類會計科目，是一個單位資金的主要來源，是計算流轉稅的基數，對所得稅產生重大影響。日常經濟往來中的絕大部分原始憑證——發票（主要檢材）與其對應。故應設定實務執業準則。
　　3.對第3項“應繳稅款、已繳稅款、出口退稅款和未繳稅款以及未繳稅款占已繳稅款的比例的鑒定”進行分析。筆者參與過6個中紀委專案司法會計鑒定工作，其中4個涉嫌偷、逃稅犯罪。該類案件涉及刑法、會計法、經濟法、稅法以及地方稅務規定等多方面法律知識，司法會計假設多，應設定實務執業準則。
　　4.對第4項“注冊資本（股本）賬面價值、實際價值的鑒定”進行分析。以上實務執業準則無法涵蓋，應設定實務執業準則。
　　5.對第6項“利潤額或虧損額的鑒定”進行分析。這項任務，嚴格意義上講要將所有損益類會計科目進行鑒定。在司法實踐中，不具有可操作性。筆者曾參與中紀委“3.10”專案，涉及該類問題。我們的檢驗鑒定步驟是：首先，將所有會計憑證、賬簿進行技術審核，將發現的技術性（非舞弊性）錯賬，直接調整賬面余額（資產負債表涉及項目）、發生額（損益表涉及項目）；其次，將偵查人員依法提供的有證據證明的舞弊性賬務（少計或虛列的收入，多列或隱藏的成本費用支出）進行檢驗鑒定，據此調整相應項目；再次，計算稅金，調整利潤分配；最后，計算出盈虧數額。由于“利潤額或虧損額的鑒定”涉及面廣，應設定實務執業準則。
　　第四步，確定司法會計鑒定實務執業準則框架。
　　綜上，筆者建議建立以下司法會計鑒定實務執業準則：
　　1.貨幣資金數額的鑒定；
　　2.固定資產價值的鑒定；
　　3.存貨價值的鑒定；
　　4.銷售收入（包括其他業務收入、營業外收入等）金額的鑒定；
　　5.應繳稅款、已繳稅款、出口退稅款和未繳（拒繳）稅款以及未繳稅款占已繳稅款的比例的鑒定；
　　6.注冊資本（股本）賬面價值、實際價值的鑒定；
　　7.利潤額或虧損額的鑒定。