論會計確認

　　【摘 要】 會計確認是會計處理的首要程序，但對其研究和關注，卻遠遠不及會計計量、會計報告，尤其是在剛剛經歷的金融危機中，會計計量屬性中的公允價值計量得到政界、業界和學術界的高度關注。會計確認似乎不是一個獨立的會計處理程序，成為會計計量的“附庸”。試問，如果沒有會計確認的“定性”、“定時”，怎么會有會計計量的“定量”呢？文章從會計確認的定義出發，對會計確認的意義、作用、過程、前提、標準和基礎等基本問題進行了探討，旨在規范對會計確認的研究。
　　【關鍵詞】 會計確認； 確認定義； 確認過程； 確認標準； 確認基礎
　　
　　一、會計確認的定義
　　會計確認（recognition）是從會計辨認（辨識）（identifying）逐步演化而來的。
　　1984年12月，FASB發表第5號概念公告《企業財務報表的確認和計量》，首次明確了確認的概念和標準。SFAC No.5對確認的定義是：“確認是將某一項目作為資產、負債、收入和費用等正式記入或列入某一主體的財務報表的過程。它包括用文字和數字（金額）描述某一項目，其金額包括于財務報表的合計之中。對于一項資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，而且要記錄其隨后的變動，包括導致項目從財務報表中予以剔除的變動。”①從上述定義中可以看出，確認包括對某一個項目的初始確認（intial recognition），還包括對該項目以后發生變動的后續確認（subsequent recognition）以及如果該項目消失時的終止確認（derecognition）。或者說，確認的第一步是在賬簿中的正式記錄，第二步是在財務報表中的列報。
　　根據FASB的“確認”定義，是否可以得出，“確認”有廣義與狹義之分？廣義的確認是將某一交易事項，從審核（辨識）其原始記錄（發票）開始，中間經過用會計要素定義衡量分析，凡符合要素定義者，按復式簿記的要求，填制會計憑證（會計分錄），并據以記入有關總賬、明細賬，月末結賬后，再按會計準則、制度要求，將賬簿記錄中的數據直接和（或）間接（加工處理）計入財務會計報表內的全過程。狹義的確認應該是將經過會計記錄的數據，根據會計準則的要求（確認標準），經過“辨識”后，在財務報表中予以列報，并保證其在財務報表中反映的信息符合會計目標、符合會計信息質量要求。
　　筆者的上述理解，自己也感到不甚滿意。如果是廣義的確認，那就與會計計量、會計記錄分不開了，也可能是會計確認與這兩個過程本來就是相伴相隨、形影不離；如果是狹義的確認，即表內項目的“辨識”，那么，此前的會計計量、會計記錄，就不經過確認了？顯然不是。看來，哪一種理解都有其局限性。我們既可以說這是因為FASB的定義本身就不準確、不明晰所致，也可以認為是自己水平所限，理解不準不透。
　　IASB《財務報表編報的框架》（第82段）對確認的定義雖然與FASB大同小異，但似乎比FASB清晰：“確認是指將符合要素定義和第83段規定的確認標準的項目納入資產負債表或收益表的過程。它涉及以文字和金額表述一個項目并將該金額包括在資產負債表或收益表的總額中。符合確認標準的項目，應當在資產負債表或收益表內得到確認。對于這類項目未被確認，是不能通過披露所采用的會計政策或者通過附注或說明性材料來加以糾正的。”②
　　稅務會計確認的含義與財務會計基本相同，即從程序來看，不論是廣義的確認還是狹義的確認，稅務會計確認也應經過從交易事項的發生（原始票據）開始，中間經過會計賬簿記錄，最后到稅務會計報表——納稅申報表，但其確認要符合稅務會計目標、稅務會計原則。
　　
　　二、會計確認的作用
　　會計確認是為了保證財務會計報表所提供的信息符合會計目標、符合會計信息質量要求，即為了保證提供一份高質量的財務報表。
　　會計確認的最終目標是要進入財務報表。可以說，在財務報表內列報的信息比財務報表之外披露的信息（不限財務的、不限定量的）更為可靠、更為相關，因為它是通過確認來完成的，而確認又是經過財務會計一系列規范程序完成的，即會計的確認都是遵循一定標準、一定程序（該不該記錄、涉及哪個要素、何時記錄等）。會計本來只有“報表”而無所謂“報告”。1978年FASB的第1號概念公告“企業財務報告的目標”公布后，財務報表“發展到”財務報告，財務報表雖然是財務報告的核心部分，但會計信息使用者越來越對表外披露（disclosure）的信息有興趣，似乎是多多益善，而對表內信息卻感情日淡。供給者投其所好，搞信息轟炸（財務冗余），反而令使用者暈頭轉向，一頭霧水。因此，事實并非像保羅B.W.米勒與保羅R.班森所斷言：“如果把角度從供給轉向需求一方，就會取得很大的進展”，就是高質量的財務報告。③
　　在一般情況下，經過會計確認的財務報表信息肯定比表外信息（不必經過確認，有的還屬自愿提供——加量供給，而且加量不加價）更有用、更值得信賴。如果說信息使用者舍本逐末還可以理解的話④，那么，信息供給者如果以此進行誘導，那就可能是居心不良了。
　　在稅務會計中，會計確認同樣具有重要作用。它可以保證稅務會計報表質量，降低稅務機關的稅收征管成本，降低納稅人的稅務風險。
　　
　　三、會計確認的過程⑤
　　會計確認是一個辨認過程，是事實判斷與價值判斷的過程。按照休謨的理論，人類的認知活動是通過事實判斷和價值判斷進行的。事實和價值是可以區分的，事實是理性的對象，價值是情感的對象。
　　事實判斷源于人們的認識活動，是關于認識對象“是”或“不是”的認識，是認識主體對認識對象是什么，以及認識對象與其他事物之間是否存在某種聯系而作出的一種判斷（休謨，1980）。這種判斷本身不包含認識主體的需要和喜好，可以客觀地斷定。事實判斷雖然由認識主體作出，但判斷的內容卻是純粹客觀的，不以認識主體的意志為轉移。這是一個認識主體認知認識對象的過程，因此，事實判斷在形式上表現為認識主體與認識對象之間的對立。事實判斷實質上就是馬克斯·韋伯說的“理想類型”的建構過程。事實判斷的實質在于把握客體的真實面目，但不能達到或就是真相。接近真相的唯一辦法是通過事實判斷得到事實的表象，再通過理性思維來推測真相。
　　價值判斷源于人們的評價活動，是關于評價對象“應該”或“不應該”的范疇，是評價者依據自己內心的標準，對評價對象是否符合他的需要和喜好，以及多大程度上符合他的需要和喜好作出的一種判斷（休謨，1980）。
　　根據價值判斷是否帶有明確的規范、命令性質，可以將其劃分為評價性價值判斷和規范性價值判斷（孫偉平，2000）。評價性價值判斷只屬于個體，指主體對價值的認識，其本質在于斷定客體對主體的實際意義，有真假之分；法律、法規是一個“應該”的規范，它一旦建立，一旦為社會所接受和認同，將變成一股強大的力量，對人本身加以改造，這是法律規范內化、外化或異化為人性的方面（孫偉平，2000）。因此，法律、法規是應然的價值評價（鄭永流，2004），稅務會計確認主要應屬于價值判斷中的評價性價值判斷。規范性價值判斷指主體對作為客體的物、他人、自我的狀態和屬性提出的要求（李江凌，2004），即規范判斷或所謂“應當”，反映出主體的一定價值標準和價值取向，無真假之分，但有“合理”與“不合理”之別。會計準則、公認會計原則作為“準法律”，應屬于規范性價值判斷的范疇。
　　會計確認過程從認識邏輯的角度可以細化為四個階段（如圖1）：對經濟現象進行真相還原階段（事實判斷，階段Ⅰ）；對經濟真相按照一定會計程序進行確認階段（事實判斷，階段Ⅱ）；對會計信息按會計信息使用者的需要進行價值評價階段（評價性價值判斷，階段Ⅲ）；以及對有用的會計信息進行特征提煉及規范化階段（規范性價值判斷，階段Ⅳ）。前三個階段按照會計確認的進程依次進行（圖中的實線箭頭指向），階段Ⅳ與階段Ⅱ、階段Ⅲ單獨構成一個循環，該循環不是每次會計確認都執行，而只是在會計信息的有用特征發生變化時才執行（即圖中的虛線箭頭指向）。
　　
　　
　　四、會計確認的前提和標準
　　（一）會計確認的前提
　　重要性作為會計確認的前提，實則也是會計確認的門檻。重要性是定性而非定量概念，其判斷標準是會計信息對信息使用者的決策是否會產生顯著或重要影響。如果對信息使用者的決策不會產生顯著或重要影響，這樣的信息當然沒有必要予以確認。因此，明確“重要性”前提，旨在過濾“無用”信息，以便使正式進入會計程序的信息都是決策有用的信息。
　　（二）財務會計確認的標準
　　關于會計確認的標準，IASB《財務報表編報的框架》第83段明確——如果符合下列標準，就應當確認一個符合要素定義的項目：
　　一是與該項目有關的未來經濟利益將很有可能流入或流出主體；二是對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。
　　第84段：評價一個項目是否符合這些標準從而是否有資格在財務報表中得到確認，應當注意第29段和第30段所論述的重要性原則。要素之間的相互關系意味著，一個項目符合某個要素的定義和確認標準，比如說符合資產的定義和標準，就會自動要求確認另一個要素，比如說收益或負債。
　　FASB認為，下列四項標準是在“效益大于成本”和符合“重要性”原則的前提下，所有要素的所屬項目的確認標準：
　　一是可定義性——應予確認為某一要素所屬賬戶或項目應符合該要素的定義；二是可計量性——具有可用貨幣金額的計量屬性并保證充分可靠；三是相關性——有關信息對使用的決策至關重要；四是可靠性——信息的反映真實、可稽核且公允無偏。
　　上述四條標準，也可以表述為：一個項目如果符合要素的定義，又對決策有用，且能可靠地加以計量才應予以確認，無論會計記錄時的確認還是填制財務報表時的確認，都應遵守上述標準。不過在填制財務報表時的確認中更應注意重要性，注意對使用者決策有用，且應考慮決策者易于理解，還應符合效益大于成本的原則。⑥
　　比較IASB與FASB的確認標準，IASB的表述比較簡潔，且僅限于財務報表項目的確認；FASB的表述比較具體，既包括表內確認，又包括賬內確認。
　　筆者認為，在財務會計中，兩個階段的確認都不可少，都需要遵循一定的標準，但確認的目的或出發點可能有所不同。稅務會計確認當然也是兩個階段的確認，但“重要性”就不能作為它的確認前提，因為只要是涉稅事項，不論金額大小，都要反映，不能自己決定取舍；也不能用“未來經濟利益將很有可能將流入或流出”作為確認標準，它強調的是確定性；這里的“相關性”也不適用，至于“可定義性”，需要明確為符合稅務會計要素定義。總之，稅務會計確認標準應以稅法為準，以稅務會計原則為確認標準。
　　
　　五、財務會計確認的基礎
　　IASB與FASB的確認標準只是回答了應否確認的問題，要進一步解決何時確認、如何確認的問題，則需要明確其會計基礎、會計賬簿處理程序等。即在會計確認全過程中，要統籌考慮確認的基本標準、會計基礎、會計記錄、編報財務報表與會計計量等，不能截然分開、互不聯系。也就是要統一處理會計確認中的以下三個問題：
　　第一，應否確認——取決于是否符合基本確認標準和能否可靠地計量。
　　第二，何時確認——明確確認基礎，即權責發生制（應計制）。
　　第三，如何確認——根據會計賬簿、會計報表的處理程序，分步確認、分步記錄和反映。
　　在公認會計原則產生后，傳統會計逐步演變為財務會計。財務會計為了適應商業信用的存在，由收付實現制改為采用權責發生制，這是基于以下事實：交易雖然發生，但現金卻可能尚未收到或尚未支付，這就產生應收和應付款項，而且可能不在同一會計期間進行結算，這就可能出現一項收入在交易時業已發生，收取現金的權利應在得到購買方承認時確認，還是要等到實際收到銷貨款（現金）時再確認?一項費用，是在交易業已發出，已經承擔未來向銷售方支付現金的責任時確認，還是要等到支付現金時再確認?
　　會計逐步形成了如下慣例：收入是在收取現金權利發生時確認，而費用是在支付現金的責任承諾時確認，這就是所謂權責發生制。權責發生制主要為了解決收入和費用確認的時間問題，同時也連帶決定了在商業信用中資產與負債的確認時間。因為在確認一項收入時，按照復式簿記規則，必然同時確認一項資產的增加或負債的減少；相反，在確認一項費用時，按照復式簿記規則，必然同時確認一項資產的減少或負債的增加。因此，按權責發生制可以解決所有要素的確認時點。在權責發生制下，只要交易事項已經發生，并對企業的經濟資源和義務的變化產生了財務的影響，就要加以確認（賬簿內、報表內）；以后，如果需要新起點計量，則須進行后續確認。
　　
　　六、稅務會計確認的基礎
　　由于各國稅法在一個很長的歷史階段都是按收付實現制原則計稅，因為它符合稅收的支付能力原則，稅務會計當然也要按收付實現制原則確認納稅義務的發生時點。在財務會計采用權責發生制之后，各國稅法也先后由收付實現制改為權責發生制，稅務會計當然也就采用權責發生制。這樣，可以減少與財務會計的差異，降低征納雙方的成本。因為企業涉稅行為紛繁復雜，稅法并未采取“一刀切”的做法，而是在以權責發生制為主要確認基礎的前提下，對特定事項或特定行為，仍然以收付實現制為確認基礎或以兩者相結合的為確認基礎。
　　在稅務會計中，應稅收入、扣除費用和應稅所得等的確認，除符合稅法規定的確認基礎外，同時還必須取得符合規定的票據，否則，還是不能實際予以確認。
　　（一）以權責發生制為確認基礎
　　我國《企業所得稅法實施條例》第九條明確規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。除稅法特別規定外，稅法扣除的基本原則是以權責發生制為原則，只要是當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的費用，而不是按收付實現制原則扣除。
　　“應納稅所得額”的確認以權責發生制為基礎，基于不同時期企業享受的稅收政策可能不同，特別強調應稅收入、扣除費用的確認時間不能提前或滯后。如企業以前年度發生的，按當時稅收法規規定符合資產損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉到以后年度扣除；但可以按《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，追補確認在該項資產損失發生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬年度。企業因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳納的企業所得稅稅款，可在審批確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。
　　按權責發生制原則確認的稅前扣除費用是企業實際發生的費用，其發生金額應是準確的、可以確定的。稅務會計采用權責發生制，是以不減少國家的稅收收入為前提，即它是有條件地接受權責發生制，或稱修正的權責發生制。
　　（二）以收付實現制為確認基礎
　　根據我國現行稅法，以收付實現制為確認基礎的涉稅事項主要有：
　　企業合理的工資、薪金支出；企業依照國務院有關主管部門或省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本社會保險費和住房公積金；企業在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費；企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費；企業撥繳的工會經費；企業參加的財產保險；企業根據生產經營需要租入固定資產支付的租賃費：（1）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（2）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。上述各項支出，在計算企業所得稅時，只有在實際發生時，方可據實在稅前扣除。
　　企業在代扣代繳個人所得稅時，個人所得稅的工資薪金所得、勞務報酬所得、股息、紅利等也是以收付實現制為確認基礎。如職工每月的工資薪金收入，在計時工資標準下，是根據職工上個月的出勤和工作業績計算發放的，實為上個月應得的勞動報酬。如2011年的個稅改革，在以收付實現制為確認基礎下，不論工資薪金是采用何種計算標準，只要是職工2011年9月1日（含）以后實際取得的工資薪金，企業就可以（應該）按新的費用扣除標準（免征額）3 500（涉外人員4 800）元確認計量職工的應納稅所得額，并按新的稅率表計算代扣代繳個人所得稅。
　　
　　【參考文獻】
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　　［7］ 蓋地，羅斌元.會計確認的再認識及應用——基于事實判斷和價值判斷的認知論釋義［C］.中國會計學會會計基礎理論專業委員會2011年學術研討會論文集.