對制定《采掘活動》會計準則的四點認識

　　【摘 要】 制定《采掘活動》會計準則對全面提高采掘業會計信息質量、完善會計準則體系、推動我國會計準則持續國際趨同具有重要意義。文章認為，促進現有會計準則體系的完善和發展、準確界定準則中涉及的關鍵技術問題、明確礦業權價值的確認和攤銷方法、充分考慮油氣企業和固體礦企業的差異性是制定《采掘活動》會計準則時應重點研究的四項內容。
　　【關鍵詞】 采掘活動； 會計準則； 礦業權
　　
　　采掘企業不但能提供人類發展和社會進步所需的各種能源，而且也是國際資本市場的重要組成部分。制定《采掘活動》會計準則不但可以消除現行國際財務報告有關規范采掘活動條款之間存在的分歧，而且可以有效地提高全球范圍內采掘企業資本信息質量，消除人們對現行會計實務可能不符合IASB的《編報財務報表的框架》的擔心。2010年4月6日，國際會計準則理事會（IASB）發布了討論稿《采掘活動》向全球征求意見（以下簡稱“討論稿”）。為積極參與國際財務報告準則的制定，筆者對討論稿《采掘活動》進行了全面研究，認為制定該準則將為采掘活動的會計改革與發展提供理論支持，對全面提高采掘業會計信息質量、完善會計準則體系提供理論指導。歸納起來，制定《采掘活動》會計準則的作用主要有以下四個方面。
　　
　　一、促進現有會計準則體系的完善和發展是制定《采掘活動》會計準則的宗旨
　　制定《采掘業國際財務報告準則》可以規范全球范圍內礦產或油氣采掘活動的會計處理和相關信息披露，提高采掘業會計信息的可靠性，促進采掘業持續健康穩定發展。
　　（一）有利于規范采掘業會計核算
　　由于沒有制定《采掘業國際財務報告準則》，全球范圍內的采掘業會計核算不統一的問題長期得不到解決，我國采掘業會計核算不規范的問題也時有發生，我國采掘企業的會計信息與國際采掘企業的會計信息不可比已經成為我國企業走出國門、進行國際交往的障礙。例如，對比我國在香港上市的兩家煤炭公司，按照國際準則和我國準則編制的兩套報表不難發現，煤炭企業按照國內核算辦法計算出的利潤明顯低于國際會計準則下的利潤，按照國內核算辦法進行會計核算不能真實客觀地反映采掘業盈虧已成為不爭的事實。由于依據的會計準則不同，煤炭股的定價不僅低于國外同類公司的定價，也低于市場平均水平，處于折價狀態，直接影響到國內煤炭企業的競爭力和籌資能力，不利于促進我國采掘業持續健康發展。
　　（二）有利于規范采掘業的信息披露
　　鑒于《采掘活動》討論稿有可能在未來2—3年內成為正式的國際準則并對我國海外上市公司產生影響，制定《采掘活動》會計準則、規范采掘業的信息披露、減少信息的不對稱性、增強利益相關者對企業的深入了解將有利于政府有關管理部門、投資者、債權人等作出更為科學的決策。
　　（三）有利于完善現有會計準則體系
　　《采掘活動》會計準則通過對固體礦和油氣開采中的特殊業務進行規范，通過對會計科目和會計核算方法進行完善，將有利于促進現有財務會計理論研究并對當前會計實務產生深遠影響。同時，《采掘活動》會計準則的制定可以更充分地反映采掘業核算的特點，可以解決現有準則體系中《采掘活動》會計準則的缺失問題，有利于完善我國會計準則體系。
　　（四）有利于完善礦業權有償取得制度
　　建立《采掘活動》會計準則，可以進一步完善礦業權有償取得制度，規范礦產資源和礦業權價款評估辦法，逐步形成礦業權價款市場定價機制，實現礦業權資產化管理，促使采掘生產企業保護和合理利用資源。
　　二、準確界定準則中涉及的關鍵技術問題是制定《采掘活動》會計準則的核心
　　《采掘活動》會計準則應對采掘活動的范圍、礦產和油氣資產的確認模式、礦產和油氣資產的計量模式、勘探資產的確認時點、礦產和油氣資產的披露目標等關鍵技術問題進行明確界定。
　　（一）進一步規范采掘活動的范圍
　　討論稿關于采掘活動的范圍，規定只包括礦產、石油和天然氣的上游活動——勘探、評價、開發和生產。筆者認為應在此基礎上進一步明確每個階段從哪開始到哪結束，并對礦區權益取得、勘探、開發、采掘和棄置等環節的核算、折耗、減值等內容提供操作性更強的指引和規范。
　　（二）區別對待固體礦和油氣資產的確認
　　固體礦企業不能照搬石油、天然氣有關油氣資產確認的做法，將自然生成物的油氣資源本身與用于開采這些自然生成物的“井及相關設施”等人工構筑物一并確認為油氣資產。根據煤炭、有色金屬等固體資源的特征，煤炭、有色金屬等固體資源只應包括所開采的自然生成物本身，用于開采的地面建筑物、大型的礦山開采專用設備或用于地下開采的井巷工程、地下建筑物等應歸屬于固定資產的范疇并按其服務年限計提折舊，而不能仿照油氣資產的處理辦法。
　　（三）完善礦業資產計量模式
　　根據我國企業所處的宏微觀環境和財務會計人員業務素質現狀，筆者認為現階段應優先采用歷史成本計量，在上市公司發生并購和會計期末進行信息披露時同時以公允價值和現值計量作為補充。為了使礦產資產價值的計量口徑相互可比，筆者還建議準則對開采階段的礦產資產采用何種計量基礎進行規范。
　　（四）明確勘探資產的確認
　　筆者同意勘探資產發生減值、賬面價值與實際價值偏離較大時，應對勘探資產按整體進行減值測試并計提減值準備的做法。同時建議對勘探資產的確認時點和確認范圍進行明確界定，是在采礦權確認之前就確認勘探資產，還是在采礦權確認之后才確認勘探資產，在準則中應予以規范。
　　（五）補充礦產和油氣資產的披露信息
　　筆者建議礦產和油氣資產在披露歷史成本數據的基礎上，還應加入債權人和投資者所關注的其他信息。如：剩余可采儲量、回采率、開采年限、礦業權價值、資產減值情況、安全指標、安全投入及成效、環境投入及成效、企業價值、社會責任等內容。
　　
　　三、明確礦業權價值的確認和攤銷方法是制定《采掘活動》會計準則的難點
　　礦業權包括探礦權和采礦權，其價值的確認和攤銷是否合理關系到一個企業的資產價值是否真實，對企業的經營決策將產生直接影響。因此，規范礦業權價值的確認和攤銷方法是制定《采掘活動》會計準則的一項重要內容。
　　（一）規范新建礦井和整合礦井礦業權價值的確認
　　《采掘活動》會計準則應進一步明確新建礦井如何取得探礦權和采礦權，同時對整合礦井儲量的計算、探礦權和采礦權價值的確認應作出操作性更強的規定和要求。
　　（二）規范礦產資源開發過程中礦業權價值的確認
　　從取得探礦權開始至礦井報廢的整個過程中需要對探礦權和采礦權的認定進行規范。特別是對企業在取得探礦權以后，擁有礦產資源但不建礦，而是將部分礦產資源出售，致使確認的探礦權數額遠遠大于采礦權數額時，應對探礦權和采礦權如何認定以及采礦權如何資本化進行規范。
　　（三）規范采礦權攤銷
　　不同企業采礦權攤銷的差異很大，致使各企業之間的礦產資源開采成本不可比，更不能反映礦產資產真實的價格水平，對企業貸款和資產評估產生不利影響，在行業內部對采礦權的攤銷作出操作性更強的指引已迫在眉睫。
　　（四）規范與礦業權價值確認相關的其他事項
　　取得的探礦權和采礦權何時確認為資產、探礦權攤銷的起點、探礦權何時轉為采礦權、探礦權與采礦權面積差額的處理方法、國有企業的勘探投入何時確認為探礦權和采礦權等問題應在《采掘活動》會計準則中進行明確規范。
　　
　　四、充分考慮油氣企業和固體礦企業的差異性是提高《采掘活動》會計準則可操作性的關鍵
　　我國“富煤貧油少氣”這一能源資源稟賦條件決定了煤炭在我國能源結構中所占的比例遠高于同屬一次性能源的石油和天然氣，煤炭是我國能源生產和消費中名副其實的主體。考慮我國國情，在制定《采掘業國際財務報告準則》時應充分考慮石油、天然氣開采和固體礦開采在開采方法、開采工藝、開采流程、基建投入、安全隱患、環境損壞、勞動條件等方面存在的巨大差異。《采掘業國際財務報告準則》一方面要反映石油、天然氣行業的主要特點和主要業務，同時還必須充分反映有色金屬和煤炭等固體礦的特殊業務。筆者認為討論稿建議的“礦產和油氣使用統一的處理和披露方法”存在不妥之處。準則應分一般業務和特殊業務兩部分，一般業務反映油氣開采與固體礦開采的共性業務，特殊業務反映油氣開采與固體礦開采的差別業務，從而提高準則的可操作性，同時為促進石油天然氣企業和固體礦企業持續健康發展奠定制度基礎。
　　
　　（一）準則應考慮不同性質企業之間開采方法的差異給企業帶來的先天影響
　　與石油天然氣開采不同，不但固體礦生產工人井下作業環境的危險性遠遠高于油氣開采，而且固體礦在開采過程中，固體礦生產經營作業場所不固定，隨著開采對象的耗竭消失，礦井需要不斷地向外圍擴展或向深部延伸，以開辟新的作業場所，彌補耗竭的儲量，隨著礦井開拓延伸工作量和難度的加大，井巷建設投入和基本建設投資持續、急劇增加，準則制定過程中必須充分考慮石油天然氣開采和固體礦開采的差異性，對二者的差別業務部分單獨予以規范。特別是針對固體礦不同地區地質條件差異很大的情況，在準則中應進一步明確已出臺的針對煤礦等固體礦的礦山可持續發展基金和轉產發展基金政策，以保證塌陷地治理支出大、治理年限長甚至關井后還在排水并且何時能結束治理無期限的企業有足夠的資金用于環境治理。此外還應對維簡費、安全費、水資源保護基金、搬遷支出、基建支出、煤層氣開采、資源勘探與評價等事項作出有針對性的規定。
　　（二）準則應規范不同性質企業之間勘探與評價支出的處理辦法
　　石油天然氣在地下的賦存形態主要是氣態和液態，固體礦則主要以固態形式賦存于地下，復雜的地質構造對固體礦地質勘探工作的影響很大，對勘探水平要求也更高，因此固體礦資源的勘探與評價支出大多較石油天然氣在成本中占的比重更大，對勘探與評價支出如何資本化以及如何計入固體礦產品成本需要進一步規范。
　　（三）準則應對不同性質企業之間披露信息的差異性提出具體要求
　　石油天然氣是地表鉆孔開采，帶來的人身安全威脅小，而煤炭開采大多需要開采工作人員經過開拓井巷工程，深入到地下開采，地下生產所帶來的風險性更高。石油天然氣的主要風險在勘探階段，而非油氣資源的主要風險在采掘階段，包括不斷開拓延伸問題、安全問題、環境損壞恢復問題、地面搬遷問題、采空區塌陷問題、土地復墾問題等。因此，非油氣資源開采需要對安全投入、環境治理與恢復投入等相關內容進行重點披露。
　　
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