小型企業風險導向審計中存在的問題與對策

　　【摘 要】 《中國注冊會計師審計準則》實施以來，取得了很好的效果，風險導向審計已成為當今的主流審計方法，有效地提高了執業質量，降低了審計風險。但是，風險導向審計如何應用于小型企業，人們的認識還不統一，理解還不一致。文章從小型企業的定義和特征入手，剖析了小型企業風險導向審計中存在的三大問題，并針對這些問題提出了五點對策，以期為會計師事務所正確執行小型企業風險導向審計提供借鑒。
　　【關鍵詞】 小型企業； 風險導向審計； 問題； 對策
　　
　　引 言
　　《中國注冊會計師審計準則》實施以來，取得了很好的效果，風險導向審計已成為當今的主流審計方法，對上市公司、大型國企的審計工作起到了很好的作用，有效地提高了注冊會計師執業質量，降低了審計風險。但另一方面，風險導向審計方法如何應用于小型企業，風險評估程序執行到什么程度，大家的認識還不統一，理解還不一致。小型企業雖然規模有限，但為數眾多，在內部控制和管理方式上有許多共同點，如何對小型企業實施有效的風險導向審計是會計師事務所審計人員應認真思考的課題。
　　
　　一、小型企業的定義和特征
　　《中國注冊會計師審計準則》對小型企業的定義是：“資產總額或營業額較小，職工人數較少，所有權和管理權集中于少數個人，并具備下列一項或多項特征的單位：（1）收入來源單一；（2）會計記錄簡單；（3）內部控制有限，存在管理層凌駕于內部控制之上的可能性。”從內部治理機制來看，小型企業由于人員較少，通常難以實施適當的職責分離，內部控制可能并不清晰。同時，由于所有權和管理權集中于少數個人，使得個人意志凌駕于內部控制之上的可能性大大增加，不利于內部控制發揮其監督和制約的作用。
　　
　　二、小型企業風險導向審計中存在的問題
　　（一）企業自身重結果而輕過程，審計人員重形式而輕內涵
　　1.從企業自身角度看是重結果而輕過程。風險導向審計的價值體現在審計過程中，尤其是風險評估和風險應對的過程，而小型企業本身往往不重視這個過程，而更注重審計結果。之所以產生這種情況有兩個原因：第一是審計報告的用途主要是報送給政府部門用于企業年檢。作為年檢的必備資料之一，審計報告的外在形式作用超過了其內在質量作用。第二是小型企業所有權和管理權集于一身，限制了其渴望被審計的內在動力。注冊會計師審計起源于企業所有權和經營權的分離，正是因為兩權的分離，才產生了所有者希望通過審計來證實經營者是否認真履行受托責任的內在需求。而我國目前小型企業的現狀是所有權和管理權集中于少數個人，甚至集于一身，所以其內在審計需求大打折扣。
　　2.從審計人員角度看是重形式而輕內涵。之所以產生這種情況有兩個原因：第一是小型企業內部治理機制的缺陷打擊了審計人員履行風險評估程序的積極性。審計是一個互動的過程，特別是風險評估程序更是如此，當審計師了解被審單位的目標、戰略、經營風險，得到的答案都是“不知道”時，其積極性難免受到影響，如果再加上一個不那么健全的內部控制，審計師就有可能得出這樣的結論——此單位的風險評估程序做了也跟沒做一樣。顯然，這個結論是錯誤的，因為風險評估程序必須做。不管多么支離破碎的內部治理機制都需要經過風險評估程序的了解和驗證，其目的是識別和評估財務報表重大錯報風險、據以設計和實施進一步的控制測試和實質性程序。第二是會計師事務所內部成本壓力和外部監管要求的共同作用。由于小型企業審計收費較低，因此會計師事務所實施風險導向審計面臨著巨大的成本壓力。審計師謀求簡化的風險評估程序，這可能對風險導向審計的內涵效果產生或多或少的影響。另一方面，行業自律等外部監管者要求會計師事務所必須實施風險評估程序，審計師不得不在工作底稿的形式上力求完善，補充大量的風險評估資料。
　　（二）對小型企業審計的簡化考慮理解不準確
　　由于小型企業的固有缺陷，注冊會計師往往會簡化一些審計程序。對此，《中國注冊會計師審計準則》規定：“由于小型被審計單位一般規模較小，業務活動和會計記錄相對簡單，對小型被審計單位及其環境的了解，可以在不違背相關審計準則實質精神的前提下，立足實際情況，有針對性地予以適當調整和簡化。”實務中，不少審計師對此規定的理解并不準確，無意間夸大了其簡化作用，省略了某些必要的審計程序，影響了審計效果。此簡化規定的運用離不開一個重要的前提，即：“不違背相關審計準則實質精神”。這里的“相關審計準則”應當是指第1211號準則。這里的“實質精神”應當是第1211號準則中明確規定的“三方面理解”，即：（1）了解被審計單位及其環境是必須要實施的程序而不是可選程序；（2）了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；（3）了解的程度應當足夠實現了解的目的。實務中，審計師常犯的錯誤有三個：第一是執行“了解”這一風險評估程序的程度過淺；第二是把必須要做的風險評估程序給省略了；第三是沒有立足實際情況，不加區分地盲目簡化。簡化必須是“有針對性的”，而不是“一刀切”式的。舉個簡單的例子：A公司從事圖書批發銷售業務，對其最重要的內控就是存貨（圖書）的進、銷、存環節的內部控制，包括采購與付款循環、銷售與收款循環，審計師都應當認真了解并記錄；而籌資與投資循環的內控可不必了解，因為A公司既不借款也不投資。B公司從事民間投資業務，對其最重要的內控就是投資環節的內部控制，審計師應認真了解并記錄；而生產與存貨循環的內控可不必了解，因為B公司不生產任何存貨。因此，在實務中對不同的公司、不同的業務，簡化什么、如何簡化都應該是“有針對性的”。
　　（三）頭輕腳重，過分依賴實質性程序
　　一些審計師在審計小型企業時放棄了控制測試，簡化了大部分風險評估程序，將主要審計資源集中于實質性程序，效果如何，值得商榷。這種審計策略無益于小型企業審計風險的降低，其原因有二：第一，想保證會計報表真實可靠，過分依賴實質性程序靠不住。如果被審計單位管理層串通舞弊、蓄意作假，那么審計師僅通過實質性程序很難查出報表中的所有重大錯報，只有設計非常詳細的實質性程序，花費大量的審計成本，方能查出盡可能多的重大錯報，而這在審計收費本來就很低的小型企業審計中是很難實現的。另外，在某些情況下，僅實施實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據，這時就必須實施控制測試。第二，詳細的實質性程序不能成為省略其他必要審計程序的借口，也不能替代其他必要審計程序的作用。實務中，一些審計師以收費低、時間緊、不符合成本效益原則為由放棄了控制測試，簡化了大部分風險評估程序，這實際上是對成本效益原則的錯誤理解。劉志耕認為，這里的“效益”不是指經濟效益的高低，也不是審計收費的高低，而是注冊會計師在擁有一定審計資源的前提下如何以盡可能少的付出達到預期的審計目標，是指如何多快好省地圓滿實現審計目標。因此，這種不恰當的省略和簡化可能導致審計風險，降低審計質量。
　　
　　三、小型企業風險導向審計的對策
　　（一）應堅持實質重于形式的原則
　　小型企業的內部治理手段往往不是以成文的制度落在紙面上，而是落實在管理層的行動中，因此不能只盯著形式不放，應更多地關注其實質。從這個角度講，應當更多地運用詢問、觀察等程序，而不是僅僅局限于檢查書面制度和規定。例如：某公司是生產、銷售果汁飲料的小型企業，審計師在實施風險評估程序時想要了解該公司自己的風險評估過程，由于企業規模所限，公司沒有成文的風險評估模型和風險評估過程，但審計師在與董事長的溝通中了解到，公司為董事長訂閱了中國信息報等報刊，董事長每天閱讀并關注國家統計局權威發布的農產品（包括各種水果）統計數據，根據水果價格變動分析可能存在的經營風險，并針對這些經營風險采取相應的措施，調整企業經營策略。我們能說這家企業沒有風險評估過程嗎？只不過它的風險評估過程不是制度化的成文規定，而是落實在行動中，并且是董事長的親力親為。因此，不能因為小型企業形式上沒有健全的制度而忽略對其實施風險評估程序，在這個問題上，更應關注其實質。
　　
　　（二）應注重持續經營能力的評價
　　小型企業審計報告的主要用途有四個方面：第一，報送給政府部門用于企業年檢；第二，報送給銀行用于評價企業財務狀況；第三，投標使用；第四，用于高新技術企業認證。除了第四項用于高新技術企業認證，報告使用者重點關注研發費用以外，前三項的報告使用者都格外關注企業本身的持續經營能力。如果企業無法持續經營，破產倒閉，則報告使用者往往會向會計師事務所發難。因此，注冊會計師應注重對小型企業持續經營能力的評價。
　　（三）應強化外部因素的分析，淡化內部因素的影響
　　全面性和外向型是風險導向審計的鮮明特點。較之以往的制度基礎審計和賬項基礎審計來說，風險導向審計關注的領域更加全面，不僅僅局限于會計賬簿、財務報表、內部控制等企業內部因素，還關注行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素，從各個角度全面系統地評價企業風險。結合小型企業內部治理薄弱的特點，可以強化外部因素的分析，淡化內部因素的影響，用全面、系統、有效的外部因素評價來彌補內部因素評價的不足，從整體上保證風險評估程序的質量。同時，還要避免一種錯誤的傾向——為了強化外部因素的分析而不加選擇，過多過濫地分析無關因素。應當始終將分析的重點放在對被審計單位的經營活動可能產生重要影響的外部因素上，只有這樣分析才是有效的。
　　（四）職業判斷更加謹慎，簡化程序更加規范
　　在小型企業風險導向審計中，有兩處關鍵環節需要注冊會計師運用職業判斷：一是第1211號準則中“了解的程度應當足夠實現了解的目的”。這里了解的程度如何依賴于注冊會計師的職業判斷。二是第1621號準則中“有針對性地予以適當調整和簡化”。而調整和簡化哪些程序，調整和簡化到什么程度也離不開注冊會計師的職業判斷。考慮到小型企業的固有缺陷，注冊會計師對重大錯報風險的識別和評估與客觀事實可能產生一定的偏差，為減少這種偏差可能對審計質量產生的影響，在運用職業判斷時應更加謹慎，簡化程序也應更加規范。
　　（五）為小型企業提供個性化服務，提升企業價值，實現互利雙贏
　　小型企業風險導向審計中存在的問題大都源于其薄弱的內部治理機制。一個很自然的想法，如果小型企業內部治理更加完善，管理水平不斷提高，則無論是對會計師事務所還是對小型企業本身都是有益的。不少事務所在這方面做了大量工作，致力于“提升企業價值，與客戶共同成長”，運用自身的專業知識和工作經驗，幫助客戶進行企業制度設計、公司風險評價和經營策略分析等服務，既拓展了事務所業務范圍，也促進了客戶內部管理水平的提升，為會計師事務所和客戶的共同發展開辟了新的思路。李金華同志在論述社會審計的作用時指出“促進被審計單位完善內部控制制度，提高管理水平”，這是對審計工作者的殷切希望。能夠在中國企業走向世界的進程中貢獻自己的力量，對所有審計工作者來說既是責任又是榮譽。
　　
　　【參考文獻】
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　　［4］ 李金華.審計理論研究（第2版）［M］.北京：中國時代經濟出版社，2005：174.