試析營業稅改增值稅對交通運輸業的稅負影響

摘要：營業稅改增值稅將從2012年1月1日起率先在上海交通運輸業和部分現代服務業中實施。這次稅改著眼于通過結構性減稅來促進服務業的發展，無疑將給交通運輸企業的稅負帶來巨大變化。由于企業情況千差萬別，稅改帶來的結果也各不相同。以某海運企業為個案剖析稅改的結果及存在問題，可以方便企業和政府針對具體情況進行積極的應對和調整。

關鍵詞：營業稅；增值稅；交通運輸業；稅負

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）33-0017-03

2011年11月16日，財政部、國家稅務總局頒布了“財稅[2011]110號”和“財稅[2011]111號”兩個營業稅改征增值稅（以下簡稱稅改）試點的文件，并規定自2012年1月1日開始在上海試點。在上海稅改方案中，將有形動產租賃稅率設定為17%，同時選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業和部分現代服務業。這次的稅改減少了營業稅的重復征收，從總體上減輕了企業稅負并有利于產業機構調整和降低稅收的征管成本，因而得到了大多數人士的肯定，但也有相當多的業內人士認為該項改革顯著增加了他們所在企業的負擔，提出了很多反對意見。實際上，稅改后交通運輸業的稅率從以前按營業收入征收3%一下子提升到了按增值稅收11%，增加了8個百分點，幅度不可謂不大。在這樣的情況下，成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低將直接決定交通運輸企業稅改后承擔的稅負高低。這里以某交通運輸企業——紅星海運運輸公司（以下簡稱紅星公司）為例進行剖析，以便大家舉一反三，并針對具體問題提出相應的對策。

一、窺一斑而見全豹，紅星公司的得與失

紅星公司為設在上海的海洋運輸企業，具有一般納稅人資格，其主要業務是貨物的沿海及內河運輸，外購貨物方面主要是燃料、備品備件、船只等；外購勞務方面主要是港口費、修理費、裝卸費等，具體成本列示在下文的表中。從整個服務業來看，紅星公司屬于有形成本較高、附加值較低的生產性服務業。為了便于測算，我們首先做以下假設：

1.紅星公司2011年和2012年的營業總額和成本總額不變，分別為20 000萬元和15 000萬元。

2.該企業按稅法規定可抵扣進項稅的所有成本都是從試點地區的企業取得，并獲得了合規的增值稅專用發票。

3.存量固定資產可以按年折舊額來計算增值稅進項稅額來抵扣。

我們來比較一下稅改前后企業稅負的變化。

2011年，紅星公司的運輸收入應按3%的稅率計繳營業稅：

營業稅額=20 000×3%=600萬元

2012年，紅星公司的運輸收入應按11%的稅率計繳增值稅：

銷項稅額=20 000/（1+11%）×11%=1 982萬元，其增值稅進項稅的計算則（如下頁表所示）：

則紅星公司應交增值稅=銷項稅額-進項稅額=1 982-

1 498=484萬元，較2011年的營業稅額600萬元少了116萬元。事實上，稅改不僅帶來了流轉稅的變化，也帶來了企業利潤的變化，并進而影響到企業所得稅費用的變化，一般是帶來企業所得稅費用的節約。在本例中，從收入來看，由于紅星公司從2012年開始繳納增值稅，同樣是20 000萬元的營業額，但計入利潤表中的營業收入卻要剔除營業額里面包含的1 982萬元銷項稅，剔除后營業收入為18 018萬元；從成本來看，其可以計算增值稅進項稅額的成本為11 450萬元（15 000-

2 850-700），剔除1 498萬元的進項稅后為9 952萬元，這樣計入利潤表中的營業成本變為13 503萬元。收入和成本的變化使企業毛利減少了485萬元，按25%的企業所得稅率，企業所得稅費用減少了121萬元。

綜上，紅星公司在稅改后共計節稅116+121=237萬元。

二、基于單個企業的臨界值

在上例中，紅星公司可抵扣外購貨物和勞務的總額占到總營業額的57.25%，取得的增值稅進項稅額占到總營業額的7.49%，這在生產性服務業中占比是比較高的。根據邵瑞慶等人的研究，交通運輸業可抵扣外購貨物和勞務的總額一般占營業額的43%左右[1]。由此可能有人會問，如果企業不能像紅星公司一樣取得這么高的進項稅額稅改后稅負豈不是不降反升嗎？答案是肯定的。一方面是因為不同企業的成本結構和資產結構千差萬別，有的企業人工成本、不動產租賃成本占總成本比例很高，個別甚至達到了50%以上，如貨代業、倉儲服務業；而根據財稅[2011]110號、財稅[2011]111號的規定，人工成本、不動產租賃成本又不能計算進項稅額，這樣勢必可用來抵扣的進項稅額就偏低；有的企業屬于輕資產型，固定資產采購金額很小，也就無法取得大額的進項稅額。從另一方面來說，不同企業所取得的增值稅專用發票抵扣稅率也高低不一。有的企業取得的增值稅專用發票絕大部分是17%的抵扣率，有的則大部分是3%、6%或者11%，甚至有的企業因行業特點而無法取得增值稅專用發票，如從上海以外的服務企業或從小規模納稅人那里采購服務。在這樣的情況下我們就很難有一個統一的標準拿去判斷哪個企業受益，哪個企業受損。但就某具體企業而言，我們卻可以根據其歷史財務資料和財務預算來算出一個臨界值。這里我們不妨以上文提到的紅星公司為例來具體說明計算方法，其他企業則可以如法炮制。

根據上面的分析，我們知道稅改后企業會發生增值稅和企業所得稅兩方面的變化。假設企業所取得的增值稅進項稅總額為X，則紅星公司稅改后的2012年部分財務數據如下：

應交增值稅=1 982-X

營業成本=15 000-X

2011年企業毛利=20 000-15 000=5 000萬元

2012年企業毛利=18 018-（15 000-X）=3 018+ X

企業毛利變化=5 000-（3 018+ X）=1 982- X

企業毛利變化的企業所得稅節約額=（1 982- X）×25%

我們令稅改后企業的應交增值稅減去企業所得稅節約額等于稅改前的營業稅額，即：

企業應交增值稅-企業所得稅節約額=2011年營業稅額

則有：1 982-X-（1 982- X）×25%=600

可以求出X=1 182萬元，占營業總額的5.91%。也就是說，如果紅星公司能取得大于1 182萬元的增值稅進項稅額，則稅改后稅負降低，企業因稅改而受益；反之則稅負增加，企業因稅改而受損。

三、從整個產業鏈進行考察

以上僅僅是站在試點企業本身來進行分析，如果我們從物流行業上下游整個產業鏈條去考慮的話，得出的結論將更加樂觀。首先，下游客戶將受益。仍以紅星公司為例，假設紅星公司是為生產企業藍星公司提供服務，那么藍星公司可以從紅星公司取得11%的增值稅專用發票，其可以抵扣的增值稅進項稅額變化情況如下：

2011年運費抵扣=20 000×7%=1 400 萬元

2012年運費抵扣=20 000/1.11×11%=1 982萬元

應交增值稅變化=1 982萬元-1 400萬元=582萬元

因進項稅變化導致的企業所得稅變化=582×25%=146萬元

可以看出，在同樣運輸服務采購額下，2012年藍星公司較稅改前可以多抵扣增值稅582萬元；當然，由此藍星公司的營業成本也降低了582萬元，將由此增加企業所得稅費用約146萬元，兩相抵消后，藍星公司仍增加凈收益436萬元，這對藍星公司來說大大降低了物流成本，增強了贏利能力。同時，作為增值稅一般納稅人來看，由于11%的稅金可以獲得抵扣（除非該企業因處于長期留抵狀態而資金被國家占用），即使含稅運輸費高過其他開普通發票的運費，也是愿意接受11%的進項發票。因而紅星公司與其他不能提供11%增值稅專用發票的同業者相比無疑也有了很大的競爭優勢，其業務發展空間無疑也會得到很大拓展。如果紅星公司在與藍星公司的市場博弈中有很好表現的話，或許還可以通過適當提價從藍星公司增加的收益中分一杯羹。其次，協作企業也受益。作為物流產業的交通運輸企業，在開展業務時要將部分運輸業務和倉儲業務外包給其他單位，但稅改前卻不能減去付給分包商的部分，而要按取得的全部收入納稅，承包單位取得的分包收入還要再納一道稅，重復征稅的情況比較嚴重。雖然2005年國家出臺了《關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》，規定試點企業將承攬的運輸，倉儲業務分給其他單位并由其統一收取價款的，應以該企業取得的全部收入減去付給其他合作方的余額為營業額計算征收營業稅。但時至今日，全國600多萬家物流企業進入試點的不過是500多家[2]。稅改后，由于協作企業可以提供增值稅專用發票用來抵稅，不論是在定價方面還是業務拓展方面都可以帶來不少的好處。這樣，整個產業鏈實現了雙贏乃至多贏，也達到了政府結構性減稅的目的。

四、稅改后急需解決的現實問題

財政部、稅務總局的稅改方案出臺后，相應的配套細則還未出臺。目前，交通運輸業一些重要的問題急需在配套的細則中予以明確。

1.稅收優惠的銜接。根據財政部和稅務總局的文件（財稅[2010]8號），自2010年1月1日起，對中華人民共和國境內（以下簡稱境內）單位或者個人提供的國際運輸勞務免征營業稅。稅改后，對這部分勞務是否免征增值稅還沒用明確。

2.存量固定資產能否抵扣、如何抵扣。在國家發布的稅改文件里沒有對存量資產的抵扣政策作出規定。如果存量資產不能得到抵扣，對于在2012年及隨后幾年里沒有大額固定資產采購計劃的重資產企業來說，稅負的上升是不可避免的，甚至一些企業如果沒有政府的相應補貼很可能發生嚴重的經營困難。如果存量資產可以得到抵扣，那么肯定是以存量資產的年折舊額為依據比較合理。但問題是年折舊額因受企業不同的減值準備政策和折舊政策影響而出現各種異常情況，如有的企業2011年對應計提減值準備的資產不提減值準備以便多獲得增值稅抵扣。

3.對掛靠經營是否應作出特別規定。據鐘斐、樊劍英的分析，掛靠經營雙方雖然貌似利益共同體，但在實踐中，被掛靠方對掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實際上處于個體經營狀況。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第2條規定：單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱被承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下稱被掛靠人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該被掛靠人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對外開出發票，這樣收入就計入了被掛靠人的報表而絕大部分成本卻分散在眾多承包人手中，成本無法入賬，貨運服務收入與成本就相差懸殊，相應的進項稅額無法得到抵扣，稅負就會畸高[3]。如果承包人到稅務局代開發票，則稅率只有3%，與11%的銷項稅稅率比也相差太大。因此，在將要出臺的稅改方案實施細則中，可以考慮將稅務局代開發票的稅率提高一定點位或者將被掛靠人的稅率降低到6%左右。否則，被掛靠人就必須將掛靠人經營收支全部納入自己的賬務中進行會計核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤為基礎，而這實質上等于取消掛靠經營。

4.人力成本、不動產租賃成本不能抵扣的問題。在交通運輸業中人力成本約占成本總額的20%左右，不動產租賃成本則個體差異很大。按目前出臺的稅改方案，由于這兩項成本不能計算進項稅額抵扣，對這兩種成本占比高的企業來說將是不能承受之重。以不動產租賃來說，很多物流企業、尤其是倉儲業都是租賃業主的房地產后再對外出租以賺取利潤。這里援引重慶網上的一個實例來加以說明。廣州中聯環宇現代物流有限公司（以下簡稱中聯環宇）在廣州租賃了泰安房地產公司4個倉庫，總面積約6萬平方米，年租金700萬元。中聯環宇轉租年租金收入是1 600萬元，在不考慮其他成本的情況下實際增值額為900萬元。但按現行規定，中聯環宇的租金支出700萬元無法計算進項稅用于抵扣，而應以1 600萬元的收入計繳增值稅。同時，泰安房地產公司取得的700萬元租金收入也要繳納營業稅、城建稅、房產稅等，重復納稅的問題非常嚴重，不可避免推高了物流成本，助長了通貨膨脹[4]。因此，我們建議政府稅務部門能夠對出臺的稅改方案進行補充完善以便更好地促進交通運輸業和其他服務業的發展。

參考文獻：

[1] 邵瑞慶，巫珊玲.交通運輸業實行增值稅的可行性分析[J].稅務研究，2002，（10）.

[2] 李振兵.物流費推高通膨脹[N].重慶晚報，2011-05-16.

[3] 鐘斐，樊劍英.上海營業稅改征增值稅試點貨物運輸業稅改前后稅負及發票使用分析[EB/OL].http：//bbs.esnai.com/thread-4772465-1-1.html，2012-12-02.

[4] 張行峰.物流倉儲環節重復納稅比例近50%[EB/OL].http：//biz.hebei.com.cn/system/2011/05/16/011142240.shtml.

[責任編輯 劉嬌嬌]