醫(yī)院會計成本核算和效益分析中應注意的問題

摘要：醫(yī)院要生存發(fā)展就必須走優(yōu)質(zhì)、低耗、高效的質(zhì)量效益發(fā)展道路，將成本核算和效益分析的方法引入現(xiàn)代醫(yī)院管理，是醫(yī)院的必然選擇。本文解釋了醫(yī)院會計成本核算和效益分析的相關概念，指出了當前醫(yī)院成本核算和效益分析中存在的問題，并建議從做好會計成本核算和效益分析的基礎工作、做好收集數(shù)據(jù)的準備、對成本和收入數(shù)據(jù)進行歸集、實施醫(yī)院全成本核算的四級分攤法以及妥善處理科室會計成本核算與效益分析中的多種關系等方面加以改進。

關鍵詞：會計成本核算；效益分析；問題；對策

隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)改革的不斷深入，醫(yī)院的經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化。當前實行的新醫(yī)改提出國有醫(yī)院要逐步回歸公益性，基本醫(yī)療服務費用由政府、社會和個人三方負擔，政府會不斷增加投入，履行在基本醫(yī)療衛(wèi)生體制中的責任。改革方案還明確逐步將公立醫(yī)院補償由原來的服務收費、藥品加成本收入與財政補助三方面渠道改為服務收費和財政補助兩個渠道。各個醫(yī)療機構(gòu)面臨著新的挑戰(zhàn)和機遇，既要適應新醫(yī)改的形式和要求，還要在競爭中求得生存和發(fā)展，這就要求醫(yī)院轉(zhuǎn)變觀念，順應政府的政策，樹立成本意識，建立健全會計成本核算體系，提高醫(yī)院的成本管理水平。

一、醫(yī)院會計成本核算與效益分析的相關概念

醫(yī)院成本是指醫(yī)院在提供醫(yī)療、科研、教學、預防、保健和康復等服務過程中耗費的物質(zhì)資料價值和勞動價值的貨幣表現(xiàn)。醫(yī)院會計成本核算是指根據(jù)醫(yī)院決策管理的需要，對醫(yī)療服務過程中的各種耗費進行分類、歸集、分配和分析，提供相關的成本信息。當前，很多醫(yī)院實行的全成本核算不同于以往醫(yī)院自行開展的科室成本核算，除了包括醫(yī)院運行中的各種人力、物力和財力的耗費外，還包括了醫(yī)院的房屋、設備等固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷以及管理費用的分攤等。開展全成本核算有助于醫(yī)院正確反映成本狀況，給醫(yī)院的經(jīng)營決策、制定醫(yī)療費用標準等提供可靠的依據(jù)，同時，也能滿足政府部門的管理需要，能夠更好的指導行業(yè)管理。

在社會主義市場經(jīng)濟條件下，醫(yī)院的經(jīng)營應該有雙重效益：一是指醫(yī)院投入一定的醫(yī)療資源，取得符合大眾醫(yī)療保健需求的社會效益；二是醫(yī)院提供醫(yī)療衛(wèi)生服務資源的消耗，需要獲得經(jīng)濟補償以及用于擴大再生產(chǎn)的經(jīng)濟收益，也就是指醫(yī)院的經(jīng)濟效益。另外，醫(yī)院通過自籌資金和國家投入不斷發(fā)展，還可以取得固定資產(chǎn)增值的效益。

二、醫(yī)院在會計成本核算和效益分析中的問題

當前，醫(yī)院在會計成本核算與效益分析中還存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1．醫(yī)院會計成本核算的基礎較差，成本核算沒有與資金分配方案有機結(jié)合。一方面，市場經(jīng)濟條件下，政府給醫(yī)院的補償逐年減少，雖然醫(yī)院廣開籌資渠道，想辦法降低成本，提高經(jīng)濟效益，但是由于衛(wèi)生事業(yè)的計劃性和福利性，公立醫(yī)院的成本意識仍然不強，會計成本核算的基礎薄弱。另一方面，成本核算雖然在客觀上增強了醫(yī)院職工的成本意識，在獎金分配上也是按照“按勞分配、效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則，但是在實際工作中，往往還是以單純的成本核算結(jié)果作為分配獎金的依據(jù)，使得醫(yī)院各個科室重收入、輕質(zhì)量，出現(xiàn)了檢查不合理、收費不規(guī)范等現(xiàn)象。同時，有些科室為了單純降低成本，不敢引進先進的醫(yī)療設備，影響了醫(yī)院正常業(yè)務的開展和技術進步；有些科室甚至為了降低成本偷工減料，損害患者的利益。如果按照統(tǒng)一的會計成本核算模式對所有的科室實施核算，并由此進行分配的話，會出現(xiàn)分配上的不合理現(xiàn)象。

2．管理費用的分配不夠準確科學。在醫(yī)院會計成本的實際核算工作中，怎樣分攤行政、后勤等醫(yī)院職能部門的管理成本是存在一定的難度。雖然分攤的方法有很多種，但是缺乏一種既準確、又有可操作性的分攤方法。當前，很多醫(yī)院采用的做法是對職能管理部門制定費用定額指標，對醫(yī)院后勤服務部門實行費用包干的辦法，這種方法雖然從一定程度上降低了醫(yī)院的成本，但是從實際執(zhí)行效果來看，并沒有發(fā)揮出提高職工成本意識、調(diào)動職工降低成本積極性的作用，對醫(yī)技科室和臨床科室也沒有起到聯(lián)動降低成本的作用。

3．醫(yī)院醫(yī)技科室、特殊臨床科室以及獨立的門診科室成本核算還不夠合理。由于醫(yī)院科室的性質(zhì)都不一樣，很難使用一種統(tǒng)一的核算辦法對各個科室進行成本核算。有些醫(yī)院根據(jù)各個科室的不同特點，將收入按照不同的比例重復計入到各個協(xié)作科室，再確定各自的結(jié)余提成比例；有些醫(yī)院是直接確定各個科室收支結(jié)余的提成比例。這種核算辦法雖然考慮了不同科室的各自特點，但是由一定的主觀因素包含在內(nèi)，使得核算結(jié)果不夠科學合理，制約了醫(yī)院各個科室之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。

4．會計成本核算管理的指標分析系統(tǒng)不夠健全，成本核算軟件不夠完善。一方面，醫(yī)院在實際運行過程中，對各項成本核算的管理指標缺乏系統(tǒng)科學的分析評價，沒有給醫(yī)院管理層提供正確的決策依據(jù)。每個科室和每項投資項目，在一定時期內(nèi)的收支狀況、社會效益、盈虧原因和發(fā)展?jié)摿Φ龋紤撌轻t(yī)院成本核算和效益分析部門進行核算分析考慮的因素。另一方面，我國當前還沒有一套規(guī)范、權威的會計成本核算軟件，醫(yī)院的信息系統(tǒng)建設方面也存在著一定的問題，計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)還不能適應醫(yī)院成本核算和效益分析的需要。

三、完善醫(yī)院會計成本核算和效益分析的對策建議

針對醫(yī)院在會計成本核算和效益分析中存在的問題，建議從以下幾個方面加以改進，實行全成本核算方法：

1．做好會計成本核算和效益分析的基礎工作，做好收集數(shù)據(jù)的準備。首先，嚴格按照性格定義對科室單元進行劃分，使成本管理、財務系統(tǒng)等軟件與成本核算單元相一致，或者建立嚴格的對應關系。成本核算期間和會計核算之間應該保持嚴格一致。其次，對各個科室的相關人員要進行核算，對財產(chǎn)物資要進行嚴格清查，保證醫(yī)院賬實相符、賬賬相符，對全醫(yī)院各個科室的房屋面積也要進行核實。再次，成本核算和會計核算都應該堅持權責發(fā)生制，即當期的成本和費用要在當期核算，堅持月末對賬，各個財產(chǎn)管理部門和會計、成本核算數(shù)據(jù)和會計數(shù)據(jù)都要進行核對，以此保證數(shù)據(jù)準確無誤，制定出相關的消耗定額和內(nèi)部服務價格等各項標準。

2．對成本和收入數(shù)據(jù)進行歸集。首先，在成本數(shù)據(jù)歸集方面，醫(yī)院應該主要依靠會計憑證，由于成本核算與財務會計的單軌制，核算期間也一致，所以，月末結(jié)賬后成本數(shù)據(jù)的取得可以通過數(shù)據(jù)接口初步獲得。其次，在收入數(shù)據(jù)歸集方面，醫(yī)院的收入一般包括財政補助收入、醫(yī)療收入、上級補助收入、藥品收入和其他收入等，在醫(yī)院信息系統(tǒng)的支持下，各個全成本核算科室的收入都可以直接按照醫(yī)療技術科室、醫(yī)療科室進行歸集，每一項具體的收費項目都能夠與具體的開單科室和執(zhí)行科室進行核對。再次，在內(nèi)部服務工作量數(shù)據(jù)的采集上，內(nèi)部服務數(shù)據(jù)主要是記錄醫(yī)療輔助類科室給其他科室提供的內(nèi)部服務工作量，按照誰受益誰承擔的原則把醫(yī)療輔助類科室的成本分攤到各個接受服務的科室，同時也給醫(yī)療輔助類科室的獎金分配和績效考核提供了相應的依據(jù)。例如：可以按照各個門診、急診的人數(shù)對掛號室進行統(tǒng)計，可以按照給各個科室消毒的消毒包數(shù)量對供應科進行統(tǒng)計，可以按照各個科室洗衣的件數(shù)對洗衣房進行統(tǒng)計，可以按照各個科室出車的數(shù)量對醫(yī)院汽車班車進行統(tǒng)計等。

3．實施醫(yī)院全成本核算的四級分攤法。全成本核算的四級分攤法為：科室全成本=直接計入成本+分攤成本（公攤成本、管理成本、醫(yī)技成本、醫(yī)輔成本）。第一級分攤即公攤費用分攤，是指在成本歸集過程中，不能直接計入到各個科室的費用，包括離退休人員的工資成本、公用水電成本、保潔綠化成本等。公攤費用根據(jù)醫(yī)院的實際業(yè)務屬性又分為直接成本和間接成本兩部分，例如：水電費劃分為直接成本，綠化費用劃分為間接成本。第二級分攤即管理費用的分攤，是指將全醫(yī)院管理類的科室成本進行分攤，包括直接計入管理科室的成本和公攤費用的分攤部分，管理類科室主要是指黨委、醫(yī)院辦公室、人事科、財務科等，二級分攤采用按人員比例進行分攤的辦法。第三級分攤即醫(yī)療輔助成本分攤，是指對包括供應室、住院處、門診掛號處、收費處、修理組等全成本進行分攤。第三級分攤成本包括直接計入輔助科室的成本和由管理費用、公攤費用分攤計入輔助科室的成本，這一級分攤按照“誰受益誰負擔”原則進行。第四級分攤即醫(yī)技科室成本分攤，主要包括放射科、檢驗科、手術室、藥劑室、病理科等科室的全成本，第四級成本應該包括直接計入醫(yī)技科室的成本，由管理費用、公攤費用、醫(yī)療輔助科室分攤計入醫(yī)技科室的成本，這一級成本分攤按照收入支出平衡配比的原則進行。

4．妥善處理科室會計成本核算與效益分析中的多種關系。例如：擴大醫(yī)療勞務輸入和降低醫(yī)療費用中藥品費用所占比例的關系；醫(yī)療項目收費標準調(diào)整和科室經(jīng)濟收入之間的關系；引進新項目新設備與不增加病患負擔之間的關系；新增醫(yī)療設備和調(diào)整使用科室收支指標之間的關系等。應該建立以績效考核和獎金分配為杠桿的成本管理體系，使醫(yī)院的會計成本核算和效益分析逐步走向規(guī)范化和程序化。實行醫(yī)院科室二級考核機制，醫(yī)院考核具體到科室，并且向科室提供個人和醫(yī)療組的核算資料，科室考核要具體到個人。只有正確處理這些關系，才能有效協(xié)調(diào)醫(yī)院會計成本核算和效益分析中的矛盾，逐步減少重復性支出，降低醫(yī)院各個科室的成本。

總之，科學的成本核算和效益分析能夠防止醫(yī)院片面追求收入的增加，將醫(yī)療成本控制在合理的范圍之內(nèi)，最大限度的減少資源浪費。要將“質(zhì)優(yōu)價廉”作為醫(yī)院提供醫(yī)療服務的基本準則，進一步促進醫(yī)院資源的合理配置以及管理水平的提高。參考文獻：[1] 周華.加強醫(yī)院成本核算 提高經(jīng)濟管理水平[J].經(jīng)濟師，2012，（1）[2] 韓綏生.對醫(yī)院進行成本核算的認識[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2009，（3）[3] 王會，吳青松.堅持以效益為中心加強醫(yī)院成本管理[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2004，（10）[4] 張穎.市場經(jīng)濟條件下醫(yī)院成本核算的探討[J].當代經(jīng)濟，2008，（12）[5] 梁宇薇，王真.成本核算是醫(yī)院發(fā)展的重要環(huán)節(jié)[J].中國衛(wèi)生事業(yè)管理，2006，（5）