有關環境資源會計計量的思考

[摘要] 環境資源具有價值已經得到社會各界的一致認可，但是對其進行會計計量目前還存在一定的復雜性和困難性，而進行會計計量是將環境資源納入會計核算系統的關鍵，對環境資源會計計量屬性、計量單位、計量方法開展深入思考具有現實意義。

[關鍵詞] 環境資源；環境資源價值；會計計量

[中圖分類號] F234.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2012）21- 0005- 02

環境資源價值概念由20世紀60年代美國經濟學家B.A.Weisbrod和 J.V.Klutilla最早提出，目前已得到社會各界的一致認可。人們逐漸認識到自然界的環境資源價值具有多樣性，如經濟價值、生存價值、選擇價值 、消遣價值、科學價值、生命價值 、多樣性與統一性價值 、精神價值 、美學價值等。這些價值的存在和相應的價值觀的確立，使環境資源作為會計核算對象并對其進行計量成為可能。但是，目前環境資源會計計量依然存在一系列問題，正確地分析這些問題并提出有效的解決措施值得會計人深入思考。

1 環境資源會計計量存在的問題

由“會計計量是會計系統的核心職能”（ 井尻雄士，1979）論斷可以看出會計計量在會計核算體系中的重要地位，但由于環境資源具有效用性、稀缺性、替代性、非交易性、多樣性等特點，而囿于目前理論研究、學科背景、技術方法等多方面的制約和限制，對環境資源開展會計計量具有較多的復雜性和較大的困難性，目前在以下幾個方面存在比較突出的問題。

第一，目前在對環境資源的會計計量屬性的選擇上仍主要采用歷史成本計量。眾所周知，按照歷史成本進行計量時，需要以業務或事項發生時的實際成本或者說交易價格作為計價的依據，在計量已經明確發生的環境資源的支出和收益時歷史成本被廣泛應用具有現實的可行性。但是由于環境資源兼有生態等“外部性”特征，并且很多環境資源也沒有交易價格能夠取得，因此，單一采用歷史成本計量將不能全面地開展環境資源價值的合理計量從而將導致環境資源價值的會計信息不實或缺失。對于采用何種計量屬性開展環境資源的計量目前在理論界和實務界一直都是一個研究和爭論的焦點，因此也是目前環境資源計量中存在的比較突出的一個問題。

第二，長期以來會計界對于計量單位的認識一直是“貨幣計量是會計本身固有的屬性，一切非貨幣計量都是統計核算、業務核算的范圍”，因此貨幣計量幾乎被認定為傳統財務會計計量的唯一尺度，在環境資源的會計計量單位的選擇上也仍受此觀點的影響偏向采用貨幣計量，而忽視了如實物計量等非貨幣計量單位的重要性及現實應用性的選擇。致使環境資源所體現的為人類將來及后代所創造的巨大的生態價值限于其特殊性和復雜性目前難以用貨幣計量，成為無法入賬的價值，也就無法有效披露其價值量等相關信息，不能為有關的信息使用者提供決策有用的信息，因此其計量問題一直是擺在世人面前的難題。

第三，目前對環境資源開展會計計量的方法可供選擇的范圍還比較狹窄，借鑒環境經濟學等理論的直接市場法、替代市場法、假想市場法和調查評價法等方法往往還停留在價值評價層面并缺乏在微觀企業的應用推廣，還沒有更好地在財務會計核算系統中加以利用，環境資源計量的理論方法的適用性也是擺在會計界面前的一個突出問題。雖然企業可以自行選擇這些方法用于對環境資產的估價和預計負債的計量，但現行條件下企業自行運用借鑒的這些方法直接用于環境資源計量中可靠性還較差。

因此，我們清醒地認識到目前有關環境資源會計計量的研究還處在起步階段，加大環境資源會計計量的研究勢在必行，目前的當務之急應是從環境資源會計計量屬性、計量單位、計量方法3個層面開展深入思考，更好地指導環境資源的有效計量。

2 環境資源會計計量屬性、單位的選擇

“會計計量（Accounting Measurement）是指要解決何種屬性應予以計量以及采用什么單位進行計量”（ FASB，1976）。由此可見，計量屬性和計量單位是會計計量體系中的兩個基本要素。對環境資源開展會計計量大大擴展了傳統會計計量的范圍，這必然對以交易價格為前提的傳統會計計量觀念提出新的挑戰。因此應基于環境資源的特點，在會計計量屬性、會計計量單位上有新的突破。

2.1 環境資源價值會計計量屬性的選擇

計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現形式，如對一張桌子，可以分別從長度、寬度、高度、體積、重量等方面進行測量，也就有不同的計量屬性。具體到會計領域的計量，計量屬性反映的是計量對象金額的確定基礎，會計計量對象同樣可以從多個方面予以貨幣計量，從而亦有不同的計量屬性。歷史成本、重置成本、公允價值、可實現凈值和現值是現行會計理論和實務中經常論及的5種會計計量屬性。5種計量屬性并不是一蹴而就得到采用的，而是會計計量為適應經濟多元化和復雜化逐漸演變出的結果。并且，從資產概念的發展演變過程中我們還可以看出，資產概念已經由“成本觀”、“資源觀”轉向“價值觀”或“未來經濟利益觀”，有關資產基本概念的變遷已導致資產計量屬性發生了深刻的變革。在20世紀，“資產成本觀”下占主導地位的計量屬性是“歷史成本”；進入21世紀，全球經濟發展的多樣化，對會計信息也提出了更高的要求，“資產價值觀”下使得“公允價值”計量成為人們倡導的主要計量屬性之一，資產價值計量的總體變遷思路對環境資源計量屬性的選擇也產生了根本性的影響。鑒于環境資源的效用性、稀缺性、替代性，非交易性、多樣性等特點，在會計計量時可根據不同的環境資源對象的不同方面，在會計計量屬性的選擇時可以采用傳統會計計量的歷史成本、重置成本、公允價值、可實現凈值和現值計量屬性，除此之外還可以采用機會成本、邊際成本、替代成本等環境資源計量中特有的計量基礎開展計量。因為，有些環境資源不是通過交換形成的價格，而是依據其效用及其稀缺性。比如現在研究較多的林業資產偏向選用公允價值計量，生物資產可以公允價值計量和歷史成本計量相結合，污染的水資源、環境優美的風景區可以采用機會成本計量等。

2.2 環境資源會計計量單位的采用

實際上，計量單位是一種“觀念結構”的尺度，每一量度都有“尺度”，根據一般術語，“尺度”可以根據名義、序列、間隔或比率來描述。對會計學科而言，基礎的尺度是名義尺度，但它既不是唯一的，也不是最重要的尺度。在會計概念核心內容的估價過程中，要使用比率尺度；報表分析中主要使用的是序列尺度；在成本會計的某些方面則認為應用了間隔尺度。在眾多計量單位中，貨幣作為主要的計量單位被傳統會計最終選擇，一方面是因為貨幣計量單位具有綜合性強等特點，更重要的是傳統會計核算和控制的是以交換為基礎的商品活動，所以基于傳統的勞動價值觀念傳統會計認為貨幣計量是會計本身固有的屬性。但是，首先從計量單位形式的歷史發展過程來看，貨幣并不是會計計量唯一的固有的計量單位，而且環境資源包含人類活動與自然環境的關系，既有商品性又不限于商品性，環境資源會計計量具有很大的不精確性和模糊性。這就要求環境資源在會計計量單位的選擇上要超脫傳統會計，而不能局限于傳統會計計量單位的限制。“由于我們已經完全習慣于貨幣表現，因此也就常常容易忽視這樣的事實：企業利潤即使靠實物量單位也可以計量”（岡郎孝好，1989）。對環境資源價值的計量應結合環境工程學、環境經濟學、會計學等學科，在計量單位上可以借鑒環境經濟學以及環境工程中的計量單位。“如果資產的分類和它的數量化適當，并且各自的數量有相加性，用實物量專業術語來計量利潤也是十分可能的，并且很有意義”（井尻雄士，1976）。因此，環境資源會計計量既可以采用貨幣量度來揭示環境資源有關的會計信息，更要根據實際需要采用實物量指標，比如對森林資源可用森林“面積”、“蓄積”和“株數”進行實物計量；還可以采用諸如勞動指標 、質量指標 、生存價值、支付意愿 、接受意愿、生命價值 、多樣性與統一性價值等指標計量。除此之外，由于環境資源問題的廣泛性和價值系統的復雜性，有些問題很難用數值來表現，有的即使可計量，但工作量太大、成本太高且精度不高，這就要求我們在注重定量分析的同時，可有針對性地開展定性分析，為定量分析作必要的補充。基于此，才可以用文字說明或注釋來衡量價值的存在。現實的選擇是，根據不同環境資源的特性選擇適當的計量單位來揭示經濟活動對環境造成的破壞、自然資源的耗損或取得的環保業績等。

3 環境資源會計計量方法的使用

對于環境資源會計計量方法的研究主要采用文獻檢索法進行歸納總結，文獻檢索主要是通過對中國知網中國學術期刊網絡出版總庫的論文進行檢索和查閱。在檢索控制條件為“不限年限”、“核心期刊”且輸入內容檢索條件為“主題”時的檢索結果如下：輸入“環境資源 會計計量”時檢索到0條記錄；輸入“環境資源 價值”時檢索記錄為67條；輸入“環境會計 計量”時檢索記錄為17條。由此可見，目前廣大研究者對環境資源計量的方法更多的還處在經濟學的價值評價層面，對將環境資源納入會計系統進行會計計量的方法研究還主要集中在環境會計計量的研究中。在環境會計計量研究中有關環境資源計量方法在微觀企業的適用性仍是研究者爭論的焦點。因此，建議會計學借鑒經濟學、環境學、數學等領域的計量方法，在微觀企業推廣應用需要借助于外界的專業資產評估機構和評估人員的工作。因為借鑒的環境資源評價方法的使用在很大程度上體現了核算主體的估計和判斷，這些估計和判斷由于受核算主體的利益取向影響，很容易破壞計量的客觀公允性。而專業的環境資源評估機構是獨立的第三方不受主體利益取向影響，其評估結果相對比較客觀。并且，資源環境的會計計量是多學科（環境學、經濟學、會計學、生態學、統計學）的綜合研究領域，對會計從業人員的專業勝任能力要求較高，如果會計人員沒有環境資源方面的專業知識和從業背景，就很難做出客觀的價值計量，對環境資源開展會計計量是一項具有較強的專業性和特殊性的技術性工作，已遠遠超出了一般的企業財會人員的知識和能力的范圍。因此，可借助外部評估機構的專業評估人員參與環境資源會計計量的過程。

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