淺析公允價值對會計信息質(zhì)量的影響

[摘要] 公允價值作為會計計量模式之一，是與經(jīng)濟發(fā)展緊密相關(guān)的。隨著全球經(jīng)濟的快速發(fā)展，通貨膨脹、物價變動等因素使歷史成本計量模式的缺陷日益突出，由于公允價值能夠更客觀地反映資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，因此，我國新的會計準(zhǔn)則體系中更多地采用了公允價值計量屬性。本文將就公允價值計量屬性的內(nèi)涵及對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響進行具體分析，并對其負(fù)面效應(yīng)提出相應(yīng)的優(yōu)化措施。

[關(guān)鍵詞] 公允價值；會計信息質(zhì)量；影響

[中圖分類號] F230 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2012）21- 0011- 02

1 引 言

會計計量模式除歷史成本計量外，還存在著公允價值計量模式。隨著世界經(jīng)濟發(fā)展，公允價值得到了長足的應(yīng)用，從最初的金融工具、無形資產(chǎn)等方面已經(jīng)擴展到更多領(lǐng)域。在我國2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中，有17個準(zhǔn)則不同程度地運用了公允價值或其基本概念。企業(yè)進行會計核算主要是為信息使用者提供可靠的信息以利于各種決策，決策有用觀指出公允價值能為信息使用者提供更加可靠、相關(guān)的會計信息。公允價值理論的出現(xiàn)，使會計核算在一定程度上擺脫了歷史成本的束縛，使企業(yè)財務(wù)信息朝著與決策更為相關(guān)的方向發(fā)展。

2 公允價值計量屬性的理論分析

2.1 公允價值計量的內(nèi)涵

財政部在2006年頒布實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”作為一種獨立的計量屬性，公允價值反映模擬的市場價格，是采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)或負(fù)債的價值進行近似市場定價，從而得到相對公允的價格來反映報表截止時點上資產(chǎn)或負(fù)債的靜態(tài)價值。 公允價值作為會計計量屬性具有自身的獨特性：一是公允價值不等于市場價值；二是公允價值不是現(xiàn)實交易時產(chǎn)生的；三是公允價值計量不是以主體（如交易雙方）為基礎(chǔ)而是以市場為基礎(chǔ)。

2.2 公允價值與其他計量屬性的關(guān)系

在5種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映資產(chǎn)或負(fù)債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值通常反映資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)實成本或價值，是與歷史成本相對應(yīng)的計量屬性。但這種關(guān)系并不是絕對的，資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本很多是根據(jù)交易時相關(guān)的公允價值確定的，比如，在非同一控制下的企業(yè)合并交易中，合并成本是以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)等的公允價值確定的。此外，公允價值相對于歷史成本具有很強的時間觀念，即當(dāng)前環(huán)境下某資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本可能是過去環(huán)境下該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。

3 公允價值計量對會計信息質(zhì)量的雙重影響

3.1 積極作用

3.1.1 公允價值計量能提高會計信息質(zhì)量的可靠性、相關(guān)性與及時性

可靠性是指信息能如實反映它想反映的客觀內(nèi)容或真實狀況。盯市原則下，根據(jù)可觀察的、活躍的參考市價取得的公允價值能真實反映資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)時價值，從而提高了會計信息質(zhì)量的可靠性。

歷史成本反映的是資產(chǎn)或債務(wù)過去的取得成本，隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，以市場為導(dǎo)向的物價波動頻率和幅度的日趨增大，歷史成本無法反映這種變化，導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性與及時性。公允價值計量具有現(xiàn)時的動態(tài)性，能實時反映資產(chǎn)和負(fù)債在交易日或計量日的真實價值，及時、動態(tài)地反映了經(jīng)濟及環(huán)境因素變化對企業(yè)財務(wù)的影響，克服了歷史成本的缺點。

3.1.2 公允價值能正確反映經(jīng)營收益，提高會計信息的配比性

會計收益是收入與其發(fā)生的成本費用在經(jīng)濟內(nèi)容的因果關(guān)系、發(fā)生期間、貨幣計量及其幣種和計量屬性等各方面全方位配比的結(jié)果。歷史成本計量時會計收益是用現(xiàn)時的收入和過去的成本費用配比計算的，不符合配比性原則。而采用公允價值計量，收入和成本費用都是按現(xiàn)時的公允價值計量的，收益實現(xiàn)了全方位的配比，因此公允價值計量提高了會計信息的配比性。

3.1.3 公允價值計量符合穩(wěn)健性

新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)與負(fù)債的定義分別提出了“預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”和“預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”的核心概念，這完全符合公允價值的資產(chǎn)負(fù)債觀。公允價值計量按現(xiàn)行的公允市價或預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值計價，如實反映了資產(chǎn)和負(fù)債的合理價值，因此公允價值計量下可避免歷史成本計量中出現(xiàn)的呆賬壞賬、長期掛賬、對資產(chǎn)無形損耗視而不見、虛增資產(chǎn)、利潤不實等現(xiàn)象，使會計信息更具穩(wěn)健性。

3.2 負(fù)面影響

3.2.1 公允價值運用條件限制和評估技術(shù)產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)

公允價值計量屬性的運用要求會計人員能夠獲得可靠的公允價值。當(dāng)前我國的社會主義市場經(jīng)濟有待進一步完善，商品的價格并不是完全由市場機制決定，有些仍受國家行政干預(yù)的影響，可能導(dǎo)致這部分商品的市場價格并不公允，也就無法可靠地進行公允價值計量；并且我國地域的廣闊性使完全由市場機制決定價格的商品在各個地區(qū)的價格差異可能比較大，導(dǎo)致會計人員沒有完全統(tǒng)一的計量標(biāo)準(zhǔn)，會產(chǎn)生計量的主觀隨意性，也會影響會計信息質(zhì)量的可靠性；此外，在需要運用評估技術(shù)取得公允價值時，由于會計人員可以采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、期權(quán)定價法和重置成本法等多種評估技術(shù)，可能導(dǎo)致由不同評估技術(shù)產(chǎn)生的不同企業(yè)的甚至是同一企業(yè)不同時期的會計信息缺乏可比性。

3.2.2 由公允價值進行利潤操縱產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)

公允價值計量屬性的可選擇性，以及公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益等方面都為企業(yè)進行盈余管理甚至利潤操縱提供了可能性。公允價值計量屬性的可選擇性主要指在歷史成本與公允價值之間的選擇，并運用估價手段影響公允價值變動損益，從而實現(xiàn)調(diào)控利潤。例如，投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量模式的選擇上，當(dāng)房地產(chǎn)市場處于升值趨勢時，為突出業(yè)績、粉飾報表的企業(yè)會選擇公允價值進行后續(xù)計量，而為了抵稅和利潤后推的企業(yè)就會選擇歷史成本計量。

3.2.3 市場的順周期效應(yīng)產(chǎn)生的公允價值計量的負(fù)面影響

市場的順周期效應(yīng)是指在市場高漲和交易價格高時容易高估相關(guān)產(chǎn)品的價值，而在市場低落和交易價格低時，往往低估相關(guān)產(chǎn)品的價值。當(dāng)市場交易有序時，市場會自我調(diào)節(jié)價格的波動幅度，此時的公允價值是相關(guān)可靠的；而當(dāng)市場由于惡性競爭、經(jīng)濟危機、自然災(zāi)害等原因處于交易無序的極端狀態(tài)時，價格快速暴漲或暴跌，商品資產(chǎn)的流動性會呈現(xiàn)極度缺失，公允價值的獲取將十分困難，其可靠性和相關(guān)性會喪失。例如，美國的“次貸危機”和“金融海嘯”爆發(fā)的初期，由于失去了交易的有序性前提而仍用公允價值計量，使順周期效應(yīng)越演越烈，形成“價跌—減值—巨虧—恐慌—拋售—暴跌”的惡性循環(huán)，最終導(dǎo)致一些金融機構(gòu)因無法解決流動性不足和資本充足率不足問題而垮臺。

4 公允價值計量對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)的優(yōu)化對策

4.1 優(yōu)化公允價值計量的運用環(huán)境，提高評估技術(shù)水平

優(yōu)化公允價值計量的運用環(huán)境和條件，是從根本上提高公允價值計量屬性下會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。一方面，要不斷完善我國的社會主義市場經(jīng)濟體制，充分發(fā)揮市場的基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)機制并構(gòu)建公平、開放、自由、誠信的市場交易體系，從而保證企業(yè)能夠獲得公允的市場價格進行公允價值計量。另一方面，財政部門應(yīng)當(dāng)建立全面的公允價值會計信息數(shù)據(jù)庫作為參考標(biāo)準(zhǔn)，提高公允價值估價技術(shù)水平。財政部要制定相關(guān)的評估技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，保證每個行業(yè)在評估技術(shù)上的統(tǒng)一性，從而提高同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)會計信息的可比性，同時要注意同一企業(yè)不同期間會計信息的可比性。

4.2 不斷完善公允價值計量準(zhǔn)則，加強信息的披露和監(jiān)管

我國應(yīng)加強公允價值的理論研究，借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗，在我國的具體實踐中不斷完善公允價值計量準(zhǔn)則，明確公允價值的確認(rèn)、計量、要求和具體方法，加強對公允價值計量的監(jiān)管，是控制利用公允價值計量屬性操縱利潤導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降的有效措施。一方面，要加強對會計人員的監(jiān)督與管理，主要是定期進行會計人員職業(yè)道德教育培訓(xùn)，從而提高會計人員運用公允價值時的職業(yè)道德操守。另一方面，要加強財政部門、審計部門之間的合作，進一步強化對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督檢查力度，并加大對于利用公允價值操縱利潤現(xiàn)象的懲罰力度，從而構(gòu)建一個行之有效的公允價值監(jiān)管體系，保證會計信息質(zhì)量的可靠性。

4.3 制定特殊情況下的公允價值應(yīng)用指引

制定特殊情況下的公允價值應(yīng)用指引是為了預(yù)防出現(xiàn)惡性循環(huán)下的市場順周期效應(yīng)。筆者認(rèn)為可以建立斷路器機制，從而允許企業(yè)在市場出現(xiàn)危機時暫停使用公允價值的實時調(diào)整功能，改用按賬面價值計量，待危機消除后再恢復(fù)使用；此外，可以在物價、金融產(chǎn)品價格等暴漲時，要求企業(yè)按一定的比例提取風(fēng)險準(zhǔn)備金，降低市場系統(tǒng)風(fēng)險。

主要參考文獻

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