由中美納稅人權(quán)利對(duì)比淺析我國(guó)納稅人權(quán)利缺失問(wèn)題

【摘要】我國(guó)無(wú)論從理念還是稅法及相關(guān)管理制度上，一個(gè)顯著的特征，就是缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的充分保障。本文通過(guò)比較中美納稅人權(quán)利認(rèn)知與意識(shí)、納稅人權(quán)利保護(hù)制度，分析我國(guó)納稅人權(quán)利缺失的問(wèn)題，并提出解決之道。

【關(guān)鍵詞】納稅人權(quán)利

一、前言

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展與法制社會(huì)的不斷進(jìn)步使得納稅服務(wù)從未像今天這樣得到全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視。自我國(guó)加入WTO以來(lái)，原有的稅收征管體系已越來(lái)越難以適應(yīng)形勢(shì)要求，稅收征管改革勢(shì)在必行。

自2001年5月新的《稅收征管法》實(shí)施以來(lái)，我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)有了很大進(jìn)步，但強(qiáng)調(diào)的仍不夠充分，納稅人仍處于遵從地位；2009年11月《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》的發(fā)布使得有關(guān)納稅人的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)一步得到明確，有關(guān)納稅人保護(hù)的稅法體系也在逐步充實(shí)；但是，由于我國(guó)的稅收征管實(shí)行中各種原因的共同影響，納稅人的權(quán)利仍然得不到真正的保障。隨意侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)甚至“野蠻執(zhí)法”、“粗暴執(zhí)法”的現(xiàn)象和行為仍時(shí)有發(fā)生，相對(duì)而言納稅人權(quán)利意識(shí)還比較薄弱，更有甚者，對(duì)于納稅人機(jī)關(guān)征稅的行為，大多數(shù)人認(rèn)為納稅人應(yīng)該依法納稅是納稅人應(yīng)盡義務(wù)，而沒(méi)有任何的權(quán)利，納稅人權(quán)利意識(shí)的淡薄程度可見(jiàn)一斑。與此同時(shí)，政府的稅收工作長(zhǎng)期處于監(jiān)督真空的狀態(tài)，納稅人對(duì)繳稅表現(xiàn)出強(qiáng)烈的抵觸情緒，千方百計(jì)地逃稅偷稅漏稅避稅的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。因此，要讓納稅人保護(hù)從紙面落實(shí)到每一位納稅人的切身權(quán)益中，我國(guó)還有很長(zhǎng)的路要走。下面，本文將把中國(guó)的納稅人放置在世界納稅人權(quán)利的標(biāo)準(zhǔn)中進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過(guò)與先進(jìn)稅法國(guó)家——美國(guó)的納稅人權(quán)利現(xiàn)狀的比較、分析，展現(xiàn)出我國(guó)納稅人權(quán)利不同于美國(guó)方面，進(jìn)而分析出我國(guó)納稅人權(quán)利缺失的主要原因，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步找尋出完善我國(guó)納稅人權(quán)利的根本出路。

二、中美納稅人權(quán)利認(rèn)知與意識(shí)的比較

《中國(guó)青年報(bào)》社會(huì)調(diào)查和新浪新網(wǎng)的聯(lián)合調(diào)查顯示：83.4%的人感覺(jué)作為納稅人“虧”，只履行義務(wù)沒(méi)有行使權(quán)利；39%的納稅人很焦慮，表示很想行使監(jiān)督權(quán)利，但不知道怎么辦；12.3%的受訪者對(duì)納稅人的權(quán)益比較了解；87.7%的人則處于“完全不知道”和“知道一點(diǎn)點(diǎn)”的狀態(tài)；80%的人從來(lái)沒(méi)有行使過(guò)納稅人的任何一項(xiàng)權(quán)利。①由此可以明顯的看出，納稅人對(duì)權(quán)利的認(rèn)識(shí)度不高，認(rèn)為義務(wù)多而權(quán)利少，“納稅義務(wù)論”在普通民眾心中更為普遍和合法。退一步講，就算法律所確立納稅人享有的各種權(quán)利和自由，但對(duì)于這些法定的權(quán)利，納稅人權(quán)利多數(shù)都不清楚，更遑論如何行使納稅人權(quán)利了。

反觀作為稅制高度發(fā)達(dá)國(guó)家的美國(guó)，稅收已經(jīng)徹底融入每個(gè)公民的生活，“Nothing is more certain than tax and death（人的一生只有死亡和繳稅無(wú)可避免）”這句著名的美國(guó)諺語(yǔ)就是最好的證明。美國(guó)公民有強(qiáng)烈的稅收權(quán)利意識(shí)，他們清楚地知道自己所繳納的稅款養(yǎng)活了上至總統(tǒng)下至普通警察這樣的國(guó)家公務(wù)員。前一陣，奧巴馬夫人米歇爾因奢華西班牙之行慘遭美國(guó)民眾的批判，被比作揮霍無(wú)度的法國(guó)王后，憤怒的網(wǎng)民甚至計(jì)算出米歇爾在西班牙每天的度假費(fèi)用將使美國(guó)納稅人每天至少付出5萬(wàn)英鎊的代價(jià)。同時(shí)，美國(guó)公民也保持著高度的納稅自覺(jué)性。每年的4月15日被美國(guó)人戲稱為“煩惱日”（因?yàn)槟翘焓侨澜y(tǒng)一的保稅截止日），但一到三、四月份，美國(guó)人無(wú)論多忙也會(huì)停止手里的工作排隊(duì)進(jìn)行稅務(wù)的申報(bào)，各地的申報(bào)機(jī)關(guān)人滿為患。

民主的稅收體制是建立絕大多數(shù)納稅人對(duì)自我稅收權(quán)利的清醒認(rèn)知的基礎(chǔ)之上的，納稅人權(quán)利認(rèn)知與意識(shí)的強(qiáng)大是我國(guó)公共財(cái)政民主發(fā)展的重要支撐。就如同盧梭所說(shuō)：“一切法律之中最重要的法律既不是銘刻在大理石上，也不是銘刻在銅表上，而是銘刻在公民的心里。當(dāng)其他法律衰老或者消亡的時(shí)候，它可以復(fù)活那些法律或者代替那些法律，它可以保持一個(gè)民族的精神。”{2}納稅人權(quán)利意識(shí)是否根植于納稅人的思想領(lǐng)域深處是納稅人綜合法律素質(zhì)的關(guān)鍵。因此，就這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，我國(guó)與美國(guó)的差距還很大。

三、中美納稅人權(quán)利保護(hù)的比較

一個(gè)社會(huì)如果沒(méi)有充分挖掘每個(gè)人活動(dòng)的積極性和創(chuàng)造性，而是把個(gè)人、集體從另一個(gè)方面對(duì)立起來(lái)，甚至抹殺個(gè)人應(yīng)有的權(quán)利，這樣的社會(huì)是沒(méi)有生氣、沒(méi)有前途的；這樣的社會(huì)，生產(chǎn)力也不可能得到發(fā)展或者其發(fā)展將十分遲緩。{3}當(dāng)納稅人個(gè)人的合法權(quán)利受到來(lái)自外界的嚴(yán)重侵犯，個(gè)人權(quán)利得不到全面保護(hù)時(shí)，也是稅收民主制度的積淀被踐踏的時(shí)刻。不得不說(shuō)，我國(guó)在這方面存在著較大的缺陷，主要表現(xiàn)在{4}：

（一）立法層次低，沒(méi)有進(jìn)行稅收立憲

我國(guó)對(duì)納稅人的權(quán)利一直缺乏明確詳細(xì)的規(guī)定，直到2001年，在修訂后的新《稅收征管法》中，保護(hù)納稅人權(quán)利才被確立為立法的重要指導(dǎo)思想。而作為國(guó)家基本大法的憲法中的涉稅條款僅有第56條：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，僅僅規(guī)定了公民依照法律納稅的義務(wù)，卻對(duì)公民的納稅人權(quán)利只字未提。

（二）現(xiàn)有權(quán)利保護(hù)體系不完備，可操作性差

在2001年4月修訂的新《稅收征管法》中，許多應(yīng)有權(quán)利如合理稅負(fù)權(quán)、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、接受專業(yè)服務(wù)權(quán)、事前裁定權(quán)、聽(tīng)證權(quán)等，尚未在法律中得到體現(xiàn)。只從權(quán)利的名稱和數(shù)量看，在稅收征納環(huán)節(jié)，我國(guó)納稅人的權(quán)利設(shè)計(jì)與發(fā)達(dá)國(guó)家似乎沒(méi)有多大差異，但如果從權(quán)利的內(nèi)容看，我國(guó)納稅人的許多權(quán)利都缺乏程序性規(guī)定，可操作性較差。

（三）稅務(wù)行政未受到有效監(jiān)督制約，自由裁量權(quán)彈性過(guò)大

我國(guó)現(xiàn)階段偏重對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的授予，卻忽視對(duì)行使自由裁量權(quán)的控制，導(dǎo)致工作人員在行使自由裁量權(quán)的過(guò)程中依賴于個(gè)人價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)、感情取向，造成行政執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的巨大差異。在稅收征管制度中，突出表現(xiàn)為處罰金額變動(dòng)幅度過(guò)大等問(wèn)題。如此執(zhí)法人員便顯得有失公正、濫用職權(quán)。

（四）對(duì)納稅人權(quán)利缺乏及時(shí)有效的行政司法救濟(jì)

行政和司法救濟(jì)權(quán)受到苛刻限制，稅收行政復(fù)議效用偏弱，稅收行政訴訟審判受到專業(yè)性限制，審判人員的稅收專業(yè)知識(shí)欠缺等因素致使我國(guó)現(xiàn)行的稅收行政復(fù)議和行政訴訟制度在保護(hù)納稅人權(quán)利方面卻未能發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

相反的，美國(guó)高度重視稅收立法工作，雖然具有判例法的傳統(tǒng)，但在納稅人權(quán)利保護(hù)的立法上，美國(guó)卻已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)了法典化，對(duì)征稅的種類、額度、程序，以及稅款的使用均有詳盡的規(guī)定，做到了實(shí)體與程序立法并重。征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力受到法律法規(guī)的全面規(guī)制，目的在于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，避免其濫用行政權(quán)力，從而保護(hù)納稅人權(quán)利。美國(guó)的法律還賦予了納稅人和其他部門的監(jiān)督權(quán)，如美國(guó)納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查部或征收部官員進(jìn)行會(huì)談時(shí)可以依法就會(huì)談內(nèi)容進(jìn)行完整錄音。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行為還受到新聞?shì)浾摵退痉▽彶榈挠辛ΡO(jiān)督，司法判決將直接宣布不合理的行政決定無(wú)效。美國(guó)高度重視納稅人權(quán)利的救濟(jì)，如美國(guó)在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均設(shè)立有稅務(wù)復(fù)議辦公室，專門處理納稅人提出的復(fù)議申請(qǐng)；設(shè)立專門的稅務(wù)法院，專司涉稅訴訟審理，并在內(nèi)設(shè)小額稅務(wù)法庭，使稅務(wù)法院的訴訟方便、快捷、專業(yè)且訴訟費(fèi)較低。

四、解決之道

經(jīng)過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為，造成中美納稅人權(quán)利差異巨大、我國(guó)納稅人權(quán)利缺失的主要原因無(wú)外乎兩點(diǎn)：一是國(guó)民對(duì)納稅人權(quán)利認(rèn)知的欠缺以及意識(shí)的淡薄，二是我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的缺乏。因此，關(guān)于我國(guó)納稅人權(quán)利缺失問(wèn)題的改進(jìn)方法也應(yīng)主要圍繞這兩方面展開(kāi)。

（一）國(guó)家層面

1.完善稅收基本法，將納稅人權(quán)利上升到基本人權(quán)的高度是關(guān)鍵。不僅如此，還應(yīng)將憲法第56條修改為“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)，也有依法享受國(guó)家賦予的稅收權(quán)利”。

2.建立完善行之有效的權(quán)利救濟(jì)程序。建立統(tǒng)一的稅務(wù)訴訟制度有助于納稅人權(quán)利意識(shí)的產(chǎn)生，能夠不斷激勵(lì)納稅人的權(quán)利意識(shí)，幫助納稅人運(yùn)用法律武器維護(hù)自己權(quán)利，通過(guò)司法程序避免行政權(quán)力的濫用。

3.稅收征管機(jī)關(guān)應(yīng)樹(shù)立服務(wù)意識(shí)，營(yíng)造“以人為本”的和諧征稅環(huán)境。將“納稅人的權(quán)益”作為征管機(jī)關(guān)行為的根本宗旨，融入到具體執(zhí)法活動(dòng)中，有助于妥善解決大量的稅務(wù)糾紛、避免侵害納稅人正當(dāng)權(quán)益。

（二）社會(huì)層面

1.形成健全的納稅人監(jiān)督體制，建立稅務(wù)聽(tīng)證程序。如此可以增強(qiáng)稅收行為的公開(kāi)性和透明度，有利于納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，以保證大多數(shù)納稅人的意愿和利益，同時(shí)防止稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。除了完善監(jiān)督機(jī)制和手段之外，更應(yīng)該重視監(jiān)督主體的力量，特別是社會(huì)力量的參與。

2.加強(qiáng)對(duì)納稅人的宣傳教育，普及納稅人權(quán)利意識(shí)。并注意對(duì)不同層次的人采取不同形式普及教育，因材施教，使廣大的納稅人都接受到納稅人權(quán)利意識(shí)的滲透，自然而然地形成積極的納稅人權(quán)利意識(shí)，從而形成了社會(huì)的主流意識(shí)形態(tài)。納稅人的權(quán)利高漲形成了良好的社會(huì)氛圍，而又帶動(dòng)了權(quán)利意識(shí)的優(yōu)化。

（三）個(gè)人層面

1.不斷學(xué)習(xí)，提高自身的法律素養(yǎng)，轉(zhuǎn)變以往對(duì)納稅人只有權(quán)力沒(méi)有義務(wù)的錯(cuò)誤看法。“法律必須被信仰，否則它將形同虛設(shè)；沒(méi)有信仰的法律將蛻變成為僵死的教條。”{5}提高公民的權(quán)利意識(shí)，除了國(guó)家大力加強(qiáng)法律建設(shè)之外，公民對(duì)法律信仰程度提高也是至關(guān)重要。納稅人只有產(chǎn)生了對(duì)稅法的信仰，權(quán)利意識(shí)才能得到張揚(yáng)，自身權(quán)利才能得到維護(hù)。

2.著力提高自身科學(xué)文化素質(zhì)。文化的量與法律的量成正比，在不同的社會(huì)中，文化量越大法律的量也越大。在同一社會(huì)的不同地區(qū)，文化量越大的地區(qū)，法律的量也越大。處于更高文化環(huán)境的人，比其他人更容易訴訟。由此可見(jiàn)，納稅人權(quán)利意識(shí)的強(qiáng)弱與其科學(xué)文化素質(zhì)息息相關(guān)。

注釋

①羅麗莉，彭煒.《淺議中國(guó)的納稅人權(quán)利》.

②【法】盧梭.《社會(huì)契約論》.

③吳江.《馬克思主義是一門大史學(xué)》.中央編譯出版社，2002年版.

④楊黎明，孫德軒.《淺析中美納稅人權(quán)利保護(hù)之差異》.《稅務(wù)研究》，2009.2總第285期.

⑤【美】伯爾曼，梁治平譯.《法律與宗教》.中國(guó)政法大學(xué)出版社，2003年版.

參考文獻(xiàn)

[1]徐小菲.《中美納稅人權(quán)利意識(shí)比較研究》.

[2]劉青.《對(duì)我國(guó)稅收征管中納稅人權(quán)利保護(hù)的反思》.《改革與開(kāi)放》，2010年第11期上.

[3]楊黎明，孫德軒.《淺析中美納稅人權(quán)利保護(hù)之差異》.《稅務(wù)研究》，2009.2總第285期.