政府會計改革的“海南模式”

如果提到會計集中核算，就不能不說到政府會計改革。海南在全國率先啟動了政府會計改革，并已經取得了良好效果。為此本文對“海南模式”的試點內容做出摘引，以茲地方財政學習交流。

海南省財政廳于2009年5月啟動了政府會計改革試點工作。自2009年6月16日起，《權責發生制改革會計核算辦法》在海南省農業廳和海南醫學院兩家試點單位開始試運行。

試點改革的主要內容

政府會計改革是政府公共治理領域的一項基礎性改革，涉及行政體制、財政體制的諸多方面。為了減少改革阻力，海南“圖難于其易，為大于其細”，確定了五項改革內容。

1

“二位一體”，建立預算會計與財務會計有機結合的政府會計體系。

政府會計改革，通常是追求雙重目標，其一是服務于政府預算決策和預算管理，其二是反映政府及其部門的治理績效。為實現這兩個目標，大多國家采取的是建立預算會計和財務會計兩個系統的改革模式，分別提供預算報告和財務報告。也有少數國家，如澳大利亞、加拿大，只有綜合財務系統，但前提是將預算編制的會計基礎修改為權責發生制，通過現金流量表和經營業績表來提供預算報告。在這方面，海南進行了大膽的設計，確定了建立預算會計與財務會計“二位一體”的政府會計體系的思路，以分別提供政府預算執行報告和政府財務報告。對于預算會計體系，以收付實現制為基礎，按總分類賬模式，設置預算收入、預算支出和預算結余三個總賬科目，并按支出功能分類科目、資金分類、資金來源和支出經濟分類科目設置分類賬，建立預算會計系統，反映主體預算執行狀況，以滿足預算管理和決策的需要。對于財務會計系統，以權責發生制為基礎，按資產、負債、凈資產、收入和費用五大部類設置系統要素，以反映主體的財務狀況、成本費用和績效水平，滿足財務管理和績效評價的需要。兩個系統依托現有的GFMIS有機運行，一個經濟業務事項，分別在兩個賬套生成預算會計信息和財務會計信息。這個模式具有兩大優點，一是有利于現行決算模式的順利過渡，二是可以提供完整的財務狀況報告和績效成本報告。

2

“三合一”，整合現行的行政單位會計制度、事業單位會計制度和國有建設單位會計制度為統一的政府會計制度。

現行行政事業單位遵循的是條塊分割的會計規范，合計有16項具體制度，這次改革的重要任務便是整合這些會計規范。由于現行行政及事業單位會計制度同屬于傳統預算會計制度體系，記賬基礎一致，并且事業單位的經濟業務事項能涵蓋行政單位所有的經濟業務事項，因此，這兩種制度整合并無太大難度。關鍵是整合現行行政事業單位會計制度的同時，將國有建設單位會計制度納入制度重構之中較為復雜，海南具體做法是：首先，改變目前專款收支、基本建設項目和普通項目分類管理、分賬核算的模式，將基本建設收支、專款收支并入項目收支，按現行項目預算管理模式統一核算。第二，將基本建設支出和項目的生產建設過程統一起來，借鑒產品生產的思路，準確歸集項目成本，并集中反映到各類會計報表中，基本建設不再單獨列表報告。第三，對基本建設投資，分別反映和報告自身投資和轉出投資，準確反映基建工程的歷史成本。第四，改變現行代管理資產（如法院執行案款）分賬核算的情況，統一納入部門單位的財務狀況中綜合反映。

3

分步推進權責發生制。海南省根據自身財政管理體制和行政事業單位的現狀，選擇修正的權責發生制作為財務會計系統核算和報告的基礎，分別針對資產、負債、收入、費用確定不同的權責發生制引入程度。

1. 資產部類。將資產分為金融資產和非金融資產。試點階段先按權責發生制確認金融資產，待試點成功后再擴及非金融資產。根據改革進程的需要，暫時只確認、記錄和報告金融性資產及非金融資產，文物文化資產目前無法計量，僅對其數量進行表外披露。與此同時，資產還要靈活確認其折舊、攤銷和壞賬損失。對非金融資產的折舊及處置采取過渡辦法處理。考慮到固定資產因其多樣性難以確定折舊期限，況且折舊處理與預算編制銜接的難度較大，故折舊的確認不引入完全的權責發生制。對原有固定資產的折舊實行虛折舊，即不確認費用，僅參照相關方法計算折舊金額，相應沖減固定基金，以反映其賬面凈值；新增固定資產折舊則確認為費用或成本。固定資產處置的賬務處理也相應采取兩種辦法：對原有固定資產的處置，沖銷固定資產的原值；對新增固定資產的處置，按固定資產的凈值直接列支，并沖減原值和折舊。

2. 負債部類。試點階段先按權責發生制確認直接負債，同時表外披露預計負債。待試點成功后，再確認預計負債。

3.收入部類。試點階段，嚴格按經濟業務事項的權責關系和收入實現原則確認收入。并針對不同類型的收入分別確認時點，如財政經費撥款收入、財政專戶返還收入，以用款計劃的下達作為行政事業單位的收入確認時點；經營收入、投資收益和其他收入以收入的實現原則作為確認依據。 4.費用部類。試點階段，費用嚴格按權責發生制進行確認，而不論現金及現金等價物是否真正流出。

4

改革財務報告制度，分別編報預算報告和財務報告。

改變現行財務報表縱橫交錯、條塊分割的做法，將會計報告分為預算報告和財務報告。其中，預算報告由預算會計賬套提供編制預算執行收支表，用于反映預算收支的執行情況和結余狀況，并為決算報告提供數據。財務報告由財務會計賬套提供，主要由三張主表和一張附表組成。主表包括資產負債表、經營業績表和現金流量表。資產負債表主要反映主體在某一特定日期的財務狀況；經營業績表主要反映主體在一定會計期間的運行績效；現金流量表主要用于評價主體短期償還債務及支付能力。當然，財政批復給單位的財政用款額度也視同現金對待。為了說明預算執行收支表與經營業績表的勾稽關系，還要編制經營業績表與預算執行表的調節表。資產負債表的結構也進行了較大調整，將收入與支出的內容從現有報表中刪除，將撥出經費從現行報表的支出類項目調整為負債類項目。同時，將現行基本建設單位的資金平衡表中資金來源及資金占用的相關元素并入資產負債表，如“在建工程”、“預付工程款”等總賬科目。

5

嚴格區分資本化和費用化支出，實行項目成本的合理歸集。

合理劃分費用性支出和資本性支出是企業會計的一個公認處理原則，但這一原則在以收付實現制為基礎的預算會計中并沒有得到絲毫體現，這不僅導致了單位行政運行成本信息的嚴重失真，更使得大量的固定資產和無形資產游離于管理視野之外。既然政府會計改革的一個重要目標是準確反映主體的成本績效水平，以解脫受托責任。那么，將行政事業單位的支出劃分為資本性支出和費用性支出也成為必然選擇，從而能正確反映資產的價值和準確計算各期損益。資本性支出除了包括構成固定資產、無形資產、遞延資產的支出外，還包括項目成本。項目成本按照具體項目進行合理歸集，而不論支出發生在哪個會計期間，在項目完工后進行結轉，若項目跨年度才完工的，則在年終時按完工百分比法結轉。據此，更能反映交易的經濟實質，也有利于評價項目的成本績效水平。

改革試點的初步成效

1

一級政府的財務報告初成雛形，為全面反映政府整體的資產負債狀況打下基礎。

一是改變會計標準條塊分割的局面，統一政府公立單位的會計標準。海南制定的《權責發生制改革會計核算辦法（試行）》，無論是行政單位還是事業單位和人民團體，它們所有的經濟業務事項都在該辦法中得到規范。二是解決了財務信息支離破碎的問題，一個單位形成一本賬。改革后，海南醫學院原先的三個賬套（包括一個基本賬套，兩個基建賬套）合并為一個財務賬套，原先被割裂的財務信息得以在一本賬中完整反映。這樣，單位的資產負債和全貌分別得以在同一張資產負債表和經營業績表上反映。三是改變了行政、事業各唱各調的局面，都統一使用一套會計科目體系進行核算，統一使用一套報表體系進行報告。這樣，不僅可以形成一個單位一本賬、一個部門一本賬，而且可以合并政府各部門的賬而成為一級政府一本賬，為編制政府層面的財務報告奠定了基礎。

2

財務狀況更加真實完整，為財政科學化提供了可靠依據。

以海南醫學院（以下簡稱海醫）改革后的財務報告為例。一是通過計提折舊，真實反映了固定資產的實際價值。這樣可以建立資產更新儲備基金，有利于政府對資產的持續管理。同時，使財政對單位固定資產更新投入，由以前的一次性和集中性投入，變為對部門和單位折舊不足部分的補償，從而有利于優化政府資產的購買和處置決策。二是通過制度整合抵消不同賬套間的往來款、計提壞賬準備和應付利息，有效解決債權債務不實問題。截至2009年9月，海醫共抵消基本賬套和基建賬套之間的應收款項3401.98 萬元，應付款項3401.98萬元；對應收款項按5%計提壞賬準備257.92 萬元，以應對部分應收款項無法收回變成呆壞賬的風險；計提應付利息236.84萬元，完整記錄本期應支付的義務。三是合理劃分債務期限，加強債務管理和風險防范。改變現行行政事業單位對債務的分類核算不區分還款期限長短的做法，以到期日一年為限劃分為短期負債和長期負債。這樣有利于單位合理安排資金的使用，及時還款；也有利于財政部門合理安排支出預算，避免資源閑置，對防范風險大有裨益。四是以會計期間權責的實際發生作為收入和費用確認的標準，全面反映可供支配的資源。

3

預算信息更加全面完整，為財政精確化服務。

一是完整地提供預算內外資金的全部執行信息。改革以前，根據專款資金專項結報的要求，許多專項資金是專賬核算的，如基本建設資金、改水改廁專項資金等，并不反映為基本賬套的收支；有些上級主管部門直撥的資金也單獨反映。預算執行信息僅是部分內容。改革后，無論是預算內還是預算外資金，無論是基本建設資金還是上級補助專項，只要是納入了政府預算管理，全都在一張預算執行收支表中反映，數據更全面、更完整。二是動態而精細地反映預算執行全程。單獨設一套賬反映預算會計，好處就是可以按預算管理要求設置輔助賬，按會計規則設置明細賬，動態地反映任何時點、六個維度的資金運行情況，進而為準確地分析預算執行中的問題、研究改進的對策提供多維的會計信息。三是可以便利地與現行決算制度銜接。在預算會計系統中按功能科目、資金分類、資金來源和支出經濟分類科目、預算項目等設置分類賬，并利用決算報表自動生成模塊，直接從賬務中提取數據，自動生成決算報表，實現預算系統與決算報告的無縫對接。

4

通過成本核算歸集項目成本，公共產品和服務的真實成本得到準確反映。

無法取得單位和項目的成本，是目前醫療體系改革和行政事業單位績效評價的主要障礙，此次在海醫和農業廳試行的改革重點就是改革現行的收付實現制會計基礎，引入權責發生制，借鑒企業會計中成本會計的理念，采用項目成本歸集的方式對基本建設項目、科研項目和教學等重點項目進行成本核算，歸集這部分項目的成本。由于這些成本信息是在收入費用配比原則的基礎上生成的真實數據，對確定未來產品和項目的成本價格，考核這些項目的工作績效具有重要的價值，從而為管理者提供寶貴的決策信息，也為預算編制和財政綜合定額提供編報依據。如果在行政事業單位全面推廣成本核算，將可以確定學生培養、項目運行以及各項醫療和手術等許多重要產品和服務的運行成本，從而為政府各部門所提供的公共產品和準公共產品的定價提供科學依據。

但海南在改革過程中也面臨一些困難，比如新舊兩種模式同時運行帶來了比較繁重的工作量；理論界和實務界關于試點改革一些具體問題仍存在分歧，如建設預算會計和財務會計不僅實務界無法理解，理論界也未能達成共識，即便是贊成建設兩個系統，也有不同的實現方式，或主張雙分錄方式的，或主張兩套賬方式的；試點仍然難以全面滿足預算單位財務管理的需要，等等。這些問題都需要在繼續深入推進政府會計改革過程中不斷完善。

（本文摘編自公開資料，未經審核）