企業內部控制的成本收益均衡研究

●河北農業大學 劉亞男 劉國峰 康紅冬

一、引言

2008年5月22日，我國財政部會同證監會、銀監會、保監會、審計署等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號），2010年4月15日，五部委又聯合發布了 《企業內部控制配套指引》（財會[2010]11號），這標志著我國內部控制規范體系已經基本形成。然而，實際情況確是大多數企業管理者為企業制定了相應的內部控制制度，但內部控制制度卻形如虛設，執行力度讓人堪憂。如何理解“企業的內部控制制度在設計和制定層面一般沒有問題，而執行起來卻大打折扣”的現象呢？ 在內部控制浪潮興起的大背景下，我國以法律文件的形式強制要求企業執行內部控制制度，企業則通過制定內部控制制度來規避觸犯法律的風險。伴隨著內部控制制度建立隨之而來的是內部控制制度如何執行的問題。研究表明大多數企業管理者承認內部控制對企業的重要性，認為內部控制是企業可持續發展發展的關鍵。然而在資源稀缺的條件下企業管理層為保證企業資金鏈的連續性更愿意把資源投入到能夠產生即時效益的項目中，而不愿投資于產生長遠效益的企業“養生”工程——內部控制制度上。加之我國的政策法規都指出應在成本效益原則的前提下推行內部控制制度，而對于成本效益原則如何具體運用卻只字未提，導致內部控制的可操作性較差。因此，將成本效益原則具體應用在內部控制制度上，向企業管理者清晰地展現內部控制制度給企業帶來的成本與效益，并展出成本與效益的均衡點，是保障內部控制制度有效性的關鍵，更是全面提升企業經營管理水平和風險防范能力的重要舉措。

二、企業內部控制的執行成本

企業內部控制的執行成本有廣義和狹義之分。廣義的內部控制執行成本是指企業為建立和執行內部控制所付出的代價。它不僅涵蓋了可計量的成本也包含了一些無法計量的資源耗費，如投入時間及精力的機會成本、原有利益格局和員工習慣被打破產生的制度變革阻力的成本。狹義的企業內部控制執行成本是指企業為建立和執行內部控制所發生的能夠計量的資源耗費。本文對企業內部控制執行成本的研究站在財務報告的角度，以是否可計量為標準劃定成本范圍，對難以計量的未來不確定性的成本不予考慮。因此，本文以狹義的內部控制執行成本為研究對象。狹義的內部控制執行成本包括外部成本與內部成本兩部分。企業在執行內部控制過程中發生的內部成本是指企業在設計并執行企業內部控制的過程中發生內部活動所付出的資源代價。企業內部成本具體表現在企業內部審計人員，企業信息系統測試人員，維護人員，安全保衛、監督檢查等內部控制重要部門人員的工資、福利待遇，即人工成本。企業在執行內部控制過程中發生的外部成本是指企業設計和執行內部控制過程中與其他企業或單位發生交易行為而產生的費用。企業外部成本具體表現為咨詢成本、設備、軟件購置成本、低值易耗品的購置成本、外部審計成本。

以企業設計并運行內部控制制度的時間為維度，在內部控制的首次執行年度由于企業要組織人員建立控制制度、測試制度的合理性、糾正制度的不合理性、以文件形式公布制度等一系列活動使得執行成本劇增。然而，設計一項制度需要大量的初始設置成本，但隨著這項制度的推行，單位成本和追加成本都會下降。因為以后年度企業的工作重心從建立有效的制度框架轉為進一步優化內部控制制度，設計內部控制制度的工作量銳減。同時隨著時間的推移，員工的抵觸情緒逐漸消失，熟悉程度不斷增強，內部控制的執行對于人員的需求相應減少。因時間壓力得到釋放，咨詢費用也會降低，這些都會使后續年度的內部控制執行成本逐年下降。從長期來看，在新一輪的制度創新來臨前，內部控制長期執行成本是有無數條短期執行成本曲線構成的。然而，制度創新在漫長的時間內是不可以被忽略的，制度創新會帶來更高層次的執行成本。

三、企業內部控制的預期收益

內部控制所帶來的預期收益可以從微觀和宏觀兩方面進行分析。

微觀收益（或顯性收益）是指站在企業角度內部控制能給企業帶來的收益。根據我國《企業內部控制基本規范》第三條的規定，內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。內部控制的目標是企業寄希望于內部控制執行想要達到的預期效果，內部控制執行想要達到的預期效果又是內部控制預期的收益，因此內部控制的目標就是內部控制的預期微觀收益。內部控制的預期宏觀收益是指站在社會角度，內部控制的執行對社會公眾的利益和市場經濟所做出的貢獻程度。加強內部控制是保證企業質量的重要舉措。“上市公司質量的高低，直接關系到千千萬萬投資者的切身利益和資本市場的健康穩定發展。因此，宏觀收益主要表現在增強市場投資者的信心和促進市場經濟的健康發展兩個方面。”《企業內部控制評價指引》要求企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告。這意味著企業管理者對財務報告應肩負更多的責任。這種以法律形式要求管理者做出合理保證的形式在一定程度上減少舞弊的可能性，提高公司治理水平、誠信度和透明度，增強資本市場投資者的信心。內部控制的有效性是篩選企業的基礎，只有擁有完善內部控制制度的企業才能在市場上立于不敗之地，為資本市場的健康穩定發展打下基石。內部控制的執行能夠維護正常的市場秩序，營造和諧的市場環境，而和諧的市場環境又會反作用于市場環境中的企業，進一步提升企業的收益。因此就形成了內部控制帶動微觀收益，進而產生宏觀收益，宏觀收益又進一步提升微觀收益的循環收益模式。

與內部控制的執行成本相比，內部控制的預期收益更具復雜性。內部控制的預期收益具有滯后性。這種滯后性是相對于內部控制的執行成本而言的，成本與收益在時間上并不匹配，執行內部控制制度給企業帶來的收益并不是“立竿見影”的。同時內部控制的預期收益具有不可計量性。現階段人們還不能準確地用數字計量內部控制的預期收益，只能通過與過去或者錯誤的對比來感受認知。

四、企業內部控制的成本收益均衡

內部控制制度是以企業各個方面相互制衡為出發點，通過制定規則、程序和行為準則而形成的職責分明、管理科學、獎勵與約束相結合的制度體系，屬于制度經濟學范疇。制度經濟學認為，人們通過建立、執行、完善一項制度獲取收益的同時也不可避免地為此付出一定的成本。因此，任何一項制度的選擇都是人們進行成本收益分析的結果。作為“理性人”的企業管理者，在執行企業內部控制時必然會考慮伴隨內部控制制度產生的成本和效益。企業管理者是否選擇建立內部控制有三種抉擇：當企業管理者估計內部控制制度的預期收益小于執行成本時，則會放棄內部控制制度；當企業管理者估計的預期收益等于執行成本時，則可建立可不建立；當企業管理者估計的預期收益大于執行成本時，則會選擇主動建立并執行內部控制。然而，我國在感知內部控制能獲利的背景下依法律形式要求大中型企業必須執行內部控制。因此，大中型企業面臨的不再是是否建立內部控制的問題，而是在已經建立內部控制的基礎上如何投入成本產生最大收益的問題。企業在內部控制執行過程中對投入成本帶來收益的階段做出比較和選擇，如圖所示。

圖 內部控制的成本與收益分析

企業在執行內部控制的過程中，控制力度與企業管理者的風險承受能力直接相關。企業管理者的風險承受能力越強，企業對于各方面的控制力度越強，內部控制的執行成本越高。如圖1，在OA 階段，企業首次建立內部控制制度，設計控制流程、制定執行手冊，組織人員培訓，內部控制制度體系初步形成，但內部控制會打破原有的利益集團，改變員工的行為習慣而遭到員工抵觸，企業內部控制流于形式，甚至在企業關鍵業務環節出現內控缺失的問題。因此在內部控制執行初期內部控制不產生收益，只發生成本。因此，OA 階段屬于內部控制不足階段，邊際收益小于邊際成本。在AB 階段，隨著內部控制制度的不斷完善，企業員工對于內部控制制度的熟悉度不斷增強，對內部控制制度的抵觸逐漸減弱，內部控制制度開始發揮效益，內部控制的邊際收益大于邊際成本，邊際利潤大于零。因此AB 階段屬于內部控制適度階段，邊際收益大于邊際成本，企業在這個階段投入的資源能產生更大的收益，有利于企業價值的增加。在BT 階段，企業管理者為實現風險最小化繼續加大企業內部控制的投入，破壞邊際收益與邊際成本的平衡關系，使得邊際收益小于邊際成本，在這個階段對內部控制的繼續投入只會降低企業價值，并將企業的內部控制帶入內部控制過渡階段。因此BT 階段屬于內部控制過渡階段，邊際收益小于邊際成本，加大內部控制投入會將少企業價值。

五、結論

企業管理以企業價值最大化為目標，內部控制作為企業管理的重要環節也應以企業價值最大化為目標。因此作為企業內部控制得執行者在執行企業內部控制時必然要權衡內部控制活動產生的邊際收益本和邊際成。在內部控制初期，企業管理者應充分意識到內部控制的邊際收益小于邊際成本是由于內部控制收益滯后性造成的且具有臨時性，企業管理者應保證足夠的資源支持內部控制制度建設。當內部控制的邊際收益大于邊際成本時，企業應繼續投入內部控制建設以期增加企業價值。當內部控制的邊際收益小于邊際成本時，說明企業內部控制制度過于嚴厲，壓抑了價值創造活動，此時企業的管理者應適當放寬標準。企業內部控制的制定和實施是一個動態演進的過程，增強企業管理者的風險防范意識，準確把握內部控制的投資力度，是保證企業內部控制有效實施的重要措施，更是企業實現價值最大化的根本途徑。■

1.陳漢文、張宜霞.2008.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究,3。

2.黃京菁.2005.美國SOX404 條款執行成本引發爭議的評述[J].會計研究，9。