稅收道德對稅收遵從影響的研究述評

●申娣琳

稅收遵從度的高低直接影響稅收流失的規模。稅務機關和納稅人分處征納關系的兩端，兩者的互動和博弈構成了稅收領域永恒的話題，而如何有效提高稅收遵從度，降低稅收流失的規模成為稅務機關面臨的巨大難題和挑戰。然而學術界全面而系統地研究稅收遵從問題的歷史并不長。Allingham,Sandmo(1972)將犯罪經濟學與預期效用理論相結合，建立預期效用最大化模型（A-S 模型）之后，稅收遵從才逐漸成為學術界理論研究的重要領域。而由于預期效用模型和實證檢驗存在偏差，上世紀90年代以來，國外學者逐漸將稅收道德作為研究重點，從理論和實證方面分析稅收道德和稅收遵從的關系、稅收道德對稅收遵從的影響程度，以及稅收道德的影響因素等，并取得了較為豐富的成果；國內學者則在借鑒國外已有研究成果基礎上，結合中國實際情況也對稅收遵從問題進行了一定程度的研究。

一、稅收道德的內涵及其衡量標準

稅收道德是指自覺支付稅款的內在動機，或者也可以說是納稅人對待稅收遵從的態度（Torgler,Schaltegger,2006）。Torgler（2007a）運用世界價值觀調查（WVS）數據得到稅收道德的代理變量。WVS 以歐洲價值觀（EVS）調查為參照，于1981～1984年首次針對社會文化和政治變革進行全球性調查，即以全世界人們作為調查對象，搜集關于價值觀和信仰體系的比較數據。WVS 在占全球人口80%的80個國家展開調查，并對世界各國人們的基本價值觀和信仰進行評估。因此，龐大的數據庫使得在具有代表性的國家樣本之間對人們的稅收道德進行國家比較成為可能。WVS（或EVS）不僅涵蓋了各個國家不同宗教和文化傳統，而且還有助于分析價值觀隨著時間推移所發生的變化，并已被社會學家廣泛運用。

基于WVS（或EVS），學者們通常采用其中一個問題評估稅收道德水平：

“針對以下每個問題，您是否認為它總是正當的？從不正當？還是介于兩者之間？……如果您有機會，則會選擇逃稅”。該問題對應稅收道德指數的十個維度，包括兩個極端值“從不正當”和“總是正當”。

第二個重要數據是基于17個拉丁美洲國家開展的公眾意見調查。該調查于1995年在8個國家進行了首次調查，并在1996年增加到17個國家。該數據庫涵蓋了大部分拉丁美洲國家（古巴、多米尼加共和國和波多黎各除外），對4 億居民的觀點、態度、行為等進行了調查。盡管經濟學家等近來已開始運用該數據庫，當尚未像WVS 數據廣為人知（Torgler，2005a；Graham，Pettinato,2002）。該數據庫整合了一個類似的問題來衡量稅收道德：

“您認為下列行為的合理性有多高： 試圖逃避繳納所有的應納稅款1～10 的等級，其中1 表示‘一點都不合理’，10 表示‘完全合理’”。

此外，一些研究文獻采用國際社 會 調 查 項 目（ISSP）（Torgler,2005b）。同前兩個數據庫一樣，該數據庫是持續進行的年度跨國合作項目。它始于1983年，并且已擴大到30 多個國家（大部分是歐洲國家）。其中“信仰二”（ISSP 1998）部分涉及下列問題：

“若一名納稅人為了支付更少的稅款而少報其收入，您認為這種行為是錯誤還是正確？（1=正確，2=有點錯誤，3=錯誤，4=嚴重錯誤）”。

一般地，上述三個以大范圍調查為基礎的數據庫對分析稅收道德是很有利的，它可以減少因其他稅收問題變動所產生的框架效應而削弱說服力的可能性。

另外，有些文獻還同時根據納稅人意見調查（TOS）進行了實證研究。TOS 是1987年美國在國內開展調查而收集的數據，它涵蓋了納稅人對稅收體系的意見和評價，包括國稅局、逃稅，以及偷漏稅等不同方面。TOS 為分別分析逃稅的不同影響因素，即以多報扣除或支出，和少報收入作為因變量提供了可能。而且，它允許代入稅收道德變量的不同值，以對模型結果進行穩健性檢驗。遺憾的是，納稅人意見調查數據至今尚未被很多研究學者所利用（Smith, 1992；Sheffrin,Triest,1992）。當然，即使該數據庫有點陳舊，但因其龐大的數據信息量，以及并非為很多論文所運用的事實，使得該數據庫對新近研究項目來講具有很大的 吸 引 力（Forest,Sheffrin,2002；Feld et al.,2008；Torgler et al.,2010）。

需注意的是，從WVS 數據中只提取一個單一的問題可以減少指標建立過程中，特別是設計測量方法時，保證不同問題間的低相關度時所導致了復雜的問題。然而，利用多項指標而非一個單一的問題來測量稅收道德存在一定的必要性。首先，稅收道德很可能是多維度概念，即可能需要心理測驗研究中的多項測量工具。這種情況下，相較于多項測量，單項測量存在一些缺陷（Lewis,1982；Jackson，Milliron, 1986)。比 如說，單項測量可能很難全面地捕捉到稅收道德相關聯的各個方面,而且在測量中可能同時受隨機誤差的不利影響。其次多項指標具有不同誤差項趨于相互抵消的優勢，從而能夠產生更令人信賴的測量結果。而且，多項指標將具有共性的信息組合在一起，從而使得得分可能更具可靠性； 多項指標測量工具提供了關于基礎概念更具代表性的信息樣本，從而增加了其有效性，且通過降低得分的變異性增加了其精確性。Torgler et al.(2010) 運用下列調研問題來測量稅收道德：

1.考慮到現行的稅收負擔，人們幾乎不會責備逃稅者；

2.如果逃稅的機會能輕而易舉地獲得，人們幾乎不會責備逃稅者；

3.如果不確定是否應申報某來源的收入，我不會申報該收入；

4.因為政府取得了足夠的稅收，有些人逃稅是無關緊要的；

5.稅收負擔太重，以至于逃稅對很多人來說是生存下去的必要經濟手段；

6.如果我提供服務獲得了2000美元的現金收入，我不會申報該收入；

7.考慮到不公平的稅收制度，偷漏稅是正當的；

8.稅收是從我身上所拿走的東西；

9.因為每個人都逃稅，所以人們不應因該行為而受到責備；

10.在納稅申報表中少報應稅收入不是什么壞事。

（1=強烈不同意；2=不同意；3=保持中立；4=同意；5=強烈同意）

總之，在跨文化比較時，應當謹慎采用單項測量。比方說，那些籌集的稅收收入用來給 “獨裁者的戰爭機器”融資的國家，則逃稅可能是正當的，甚至不付稅款反而是一種道德責任。類似地，在集權的政治體制中，人們通常通過稅收抵制來搜尋“發聲”或“退出”的機制，以表達他們的偏好（Torgler, 2001）。

二、稅收道德對稅收遵從影響的理論研究

自20 世紀90年代以來，稅收道德問題日益受到關注。盡管在處罰率和稽查率較低的情況下，為什么很多人仍會付稅的問題已成為稅收遵從研究文獻中的核心問題。Erard, Feinstein（1994）強 調 將 有 關聯的道德情感因素引入到模型中，以更合理地解釋實際遵從行為。Andreoni et al.（1998）也指出“將道德和社會規范加入到稅收遵從模型中至今仍是一個基本未開發的研究領域”。許多學者認為，相當一部分納稅人總是誠實的，他們傾向于不逃稅，因此也就不會想方設法騙稅（Frey，1999）。此外，Elffers（2000）認為并不是每個有逃稅傾向的人都會將其意圖轉化為行動，很多人沒有機會逃稅或是不具備逃稅的知識和資源。Frey, Schneider（2000）指出，道德成本能夠抑制非法行業的活躍性，也就是說一位好公民從事被禁止的活動會感到良心不安。這些道德成本和“稅收道德”密切相關，會激勵公民向政府支付應納稅額。也就是說，稅收道德越高，非法行為的道德成本也就越高，從而降低了逃稅動機。Spicer, Lundstedt（1976）認為，做出稅收遵從還是逃稅的選擇，不僅取決于制裁，還取決于一系列的態度和規范。Lewis（1982）認為，逃稅可能是納稅人表達反感情緒的唯一渠道……一般地，若稅收道德變得更糟糕的話，逃稅行為將增加。

第一種理論研究運用利他主義分析框架，即納稅人不僅關注自己的福利，同時還關心社會福利，從而納稅人根據利他主義思維，即逃稅將減少用作社會福利的可用資源數量來做出逃稅決策（Chung, 1976）。第二種理論研究運用康德道德框架（Laffont, 1975；Sugden,1984）。康德道德框架基于公平稅收即納稅人認為其繳納的稅款對其他所有納稅人來講亦是公平的假設，認為虛假申報將會導致焦慮、內疚或降低納稅人自我形象。基于此，如果納稅人認為其繳納的稅款比公平含義下應繳納的稅額低，該納稅人會受到上述不利一項；若納稅人認為其繳納的稅款比公平含義下應繳納的稅額高，則逃稅視為正當防衛的一種方式。

Eward, Feinstein（1994）直接將羞愧和內疚加進納稅人效用中。他們假定，當納稅人少申報，且未被抓獲時，納稅人會感到內疚；另一方面，當他少申報，且被抓獲時，納稅人同樣會感到內疚。Gordon（1989）認為非金錢成本或精神成本會隨著逃稅的增加而增加，并對該模型進行了修正。他將逃稅的非罰款成本加到模型中，并構建了一個新的模型，以更好地解釋某些納稅人拒絕利己逃稅游戲的原因。文中指出，存在一個穩定的內部均衡，使得逃稅者和誠信納稅人共存。然而，一方面，非金錢成本包含一個動態的組成部分，其與參與逃稅的居民數量呈反向變動； 另一方面，非金錢成本是該模型分析的外生變量，只能將不同風俗或社會群體間稅收行為的差異予以合理化，而并不能對該差異的原因予以解釋。

Myles，Naylor (1996) 認為，Gordon構造的模型是向前邁進的一大步，但卻不屬于社會習俗類文獻的主流，因為心理成本取決于逃稅的規模，而他不能解釋這種關系存在的理由。他們認為，如果心理成本是因為被抓到時感到羞愧，那么逃稅的規模與之不相關；如果心理成本是因為擔心被抓獲，則其取決于稽查率，也不是取決于逃稅的規模。主流社會習俗類文獻普遍認可的觀點是，如果一種社會習俗遭到破壞，則從中獲得的所有效用將化為烏有。Myles，Naylor（1996）認為只有在納稅人選擇逃稅時，標準模型才有效。因此，他們將社會習俗、社會規范與標準模型相結合，構建了新模型。該模型基于這樣一種假設：若納稅人誠信納稅則將獲得社會習俗效用；若實施逃稅則將損失社會習俗效用，即逃稅是一種有風險的行為。此后，進一步研究文獻也在該理論框架基礎上構建新的分析模型（Schnellenbach,2010）。

三、稅收道德對稅收遵從影響的經驗研究

大量已有文獻對西方國家、轉型國家或拉丁美洲的稅收道德和地下經濟規模的單相關關系進行了實證研究，且計算出來的皮爾遜系數值為-0.51～-0.66（Alm，Torgler,2006；Alm et al.,2006；Torgler,2001,2005a）。除此之外，其他研究成果，比如 Schneider，Klinglmair(2004)根據轉型國家非正式部門占官方GDP 的比重數據進行了實證檢驗，其結果顯示，在顯著水平為1%的情況下，稅收道德變量和地下經濟規模變量存在強負相關關系（-0.657）。為了增加樣本量，文中還包括了僅在WVS 1995～1997 中的19個國家，其實證檢驗結果顯示，在顯著水平為1%的情況下，兩者呈強烈的負相關（皮爾遜系數r=-0.551），即表明稅收道德低的轉型國家擁有龐大的地下經濟規模。確切地講，兩張圖中的簡單線性回歸均表示，稅收道德每降低1個單位，地下經濟規模將大約平均增加20個百分點。此外，稅收道德變量能夠解釋地下經濟規模變量總變動的30%。

然而，上述實證分析僅針對其原始效應而非局部效應。變量的相關性或許可以用地下經濟規模的影響因素予以解釋，而基于簡單相關（線性相關）的實證研究，其有效性則會受到一定的限制。因此，多元回歸分析有助于我們辨別出可能存在于稅收道德效應中的其他因素效應。而采用截面數據和面板數據進行的多變量研究得出，稅收道德對地下經濟規模確實有極大的影響（Torgler，Schneider, 2007, 2009）。

為了更好地理解稅收道德的潛在發展力，選擇一個在不同時期發生了很大變化的國家進行實證研究是很有必要的。Martinez-Vazquez et al.(2009) 運用WVS 和EVS 調查數據考察西班牙在四個基準年度（1981,1990,1995,1999/2000）稅收道德的演變情況。他們認為，1975年佛朗哥死后，西班牙轉型為民主體制。西班牙民主國家的到來、稅收政策和稅收管理的深化改革、分權制的大力推進、歐共體的加入等重大變革會改變稅收道德，從而為考察公民的納稅態度、政府政策和制度變動對公民納稅態度的影響機制提供了良好的機會。

Martinez-Vazquez et al.(2009)的實證檢驗結果表明，西班牙的稅收道德隨著時間推移發生了重大變化，且與以四個不同時間段的調研數據所估計的時間效應是一致的。具體說來，稅收道德在1981～1995 間穩步增長，隨后稍有下降。根據WVS1999/2000 的調查數據，該下降趨勢始終不明顯，這可能是因《蒙科洛協議》 而發生的稅收和其他制度改革，以及加入歐共體等改革趨勢而導致西班牙公民的稅收道德得到了提高。20 世紀90年代中后期稅收道德發生了微小卻明顯的下降現象，這可能是因為制度變化所造成的，比如公共部門的腐敗問題，使得人們感覺稅收的公平度更低，或者導致社會更高的失業率。總之，西班牙在相對較短的時間里大幅加強稅收管理，提高了納稅人的道德水平，這可以為轉型國家就如何推行財政改革提供有用的經驗借鑒，包括增加稅收收入，為基本公共服務與支撐經濟穩定增長的基礎設施提供財力來源等。

四、我國稅收道德對稅收遵從的影響

國內學者對稅收遵從理論的研究起步很晚，而探討稅收道德與稅收遵從的關系則更是罕見。彭驥鳴，蔡軍（2003）認為稅收道德是文化傳統在稅收領域的外化，從稅收理念、征納關系、納稅意識、納稅心理和納稅人根本權利等方面論述了中西方文化的差異，指出中國過分強調納稅的強制性和無償性，容易導致抵觸的納稅心理，造成被動納稅的氛圍；而納稅人缺少對稅款征收和安排者的監督制衡關系，則會導致政府行為約束軟化，長此以往會加劇納稅人對政府部門的不信任。因此，要取得稅制改革的真正成功，就必須營造良好的稅收文化環境，培育現代稅制有效運作的社會心理文化。陳平路，鄧保生（2011）運用心理模型分析稅收道德在稅收遵從行為中的作用，認為威懾力量會增加逃稅成本，即威懾效應；同時威懾手段會對稅收道德具有擠出效應。當威懾效應高于擠出效應時，逃稅額會下降；而如果擠出效應高于威懾效應，逃稅額就會上升。另外，若稅務機關提高納稅服務水平，會對稅收道德具有擠入效應，即會激發納稅人的稅收道德從而減少逃稅。

實證研究方面，鄧保生（2008）采用第四次WVS 中的OECD 國家，用地下經濟規模代表稅收遵從度，得出稅收道德與稅收遵從度之間存在顯著的正相關關系的結論。楊得前（2010）以Inglehart 提出的文化二元分析框架為基礎，以63個國家為樣本分析一國文化與納稅人納稅意愿及稅收遵從度之間的關系，認為一國文化越是趨近于世俗理性價值觀，則該國的稅收遵從度越低；一國越是趨于自我表現式價值觀，則該國的稅收遵從度越高。

五、結論

從道德層面估量人們遵守社會規則的情況是很重要的，它構成了法律架構和保障國家財產權的基礎。一國失敗的法律體系會對稅收道德和稅收遵從造成破壞。而且，由于監管約束和官僚政治限制了市場運作，也會更加激勵人們從事地下經濟或逃稅。換句話說，更合法、有效的政府是引導稅收遵從的必要前提條件。可以想象得到，如果個人和經濟合同得不到履行，其生產性勞動得不到保護的話，則刺激納稅人采取非法行動的動機就會增強。此外，如果腐敗盛行、收上去的稅收沒有得到很好的利用，以及納稅人不受法律制度保護的話，他們就會覺得自己被政府欺騙，從而也就更加激勵人們的不遵從行為。另外，研究結果表明，如果稅收部門試圖以服務機構的身份，誠實、公平、提供詳細信息，且樂于助人地作為，從而像對待合作者一樣對待納稅人，而不是像對待等級關系中的下級一樣，則稅收道德將會提高，即納稅人將有更強的動機去誠實納稅。

總之，已有研究文獻在解釋公民納稅理由時，清晰地論述了超越傳統經濟犯罪理論的稅收遵從模型及其影響機制，特別是不同公民對政府態度的相關性； 深入地分析了政府責任、民主管理、透明法律架構等的重要性，以及在考察稅收遵從和稅收道德時社會內部相互信任的重要性；全面地闡明了公民對政府行為和他人遵從的看法對其自身遵從意愿的影響程度。■

（限于篇幅原因，本文參考文獻未列出）