國際價格管制準則最新發展及啟示

●浙江財經大學 沈靈奕 汪祥耀

一、引言

價格管制，是指政府對某些特殊產業（主要是公用事業，如電力、煤氣、自來水、管道運輸業、通訊業等）所提供的商品或勞務的價格進行控制。國外對公共事業的價格管制經歷了投資收益率管制和價格上限管制等階段。20 世紀，投資收益率管制被廣泛地應用于美國的公用事業。這種管制可以保證彌補歷史成本。但是，在投資收益率管制下，被管制企業傾向于過多地使用資本，缺乏節約成本的動力。因此，近年來，又出現了激勵性管制方法，比如價格上限管制，價格上限管制作為一種典型的激勵性管制手段，可以彌補收益率管制過多使用資本的弊端。壟斷企業或在市場中居于支配地位的企業，往往缺乏效率競爭，企業對商品或勞務收取的價格以此方式得到約束。政府設立管制機構并賦予其管轄特定企業費率設定的工作，一方面保證消費者能獲得“公正合理”的價格，另一方面使企業獲得一個合理的收益率。

二、價格管制準則的演進歷程

早在1962年，美國通用會計準則就對受價格管制的企業要求確認價格管制帶來的經濟后果。1982年，美國財務會計準則委員會（FASB）頒布財務會計準則第71 號（SFAS 71）“對某些管制結果的會計處理”，規范了受管制企業的會計實務。與價格管制相關的會計準則還有1986年頒布的財務會計準則第90 號（SFAS 90）“受管制企業：廢置和廠場成本不予列支的會計處理”、1987年頒布財務會計準則第92 號（SFAS 92）“受管制企業分階段實施計劃的會計處理”和1988年頒布的財務會計準則第101 號（SFAS 101）“受管制企業：終止應用SFAS 71的會計處理”。但在缺乏具體指引的情況下，很多國家仍遵循SFAS71。由于價格管制在很多采用國際財務報告準則（IFRSs）的司法管轄區有廣泛而重要的影響，2008年12月，國際會計準則理事會（IASB）將價格管制會計問題列入議事日程，并于2009年7月22日發布了“價格管制”征求意見稿，要求確認由特定價格管制產生的資產和負債，并就此類資產和負債的計量提供指引。征求意見稿指出，價格管制旨在確保給予主體賺取合理投資回報機會的同時針對服務或產品向客戶收取合理費率。這一目的一般通過政府管制機構在受管制主體提供產品或服務成本的基礎上設定價格來實現。

這一征求意見稿發布后，收到的反饋意見存在較大分歧。分歧主要集中在：“管制資產”及“管制負債”是否符合概念框架中“資產”及“負債”定義，以及是否應在財務報表中單獨確認的問題上。在北美的一些司法轄區，如加拿大，按照該國現行會計準則，價格管制產生的“管制資產”及“管制負債”直接在受價格管制主體的財務報表中確認。而在已采用IFRS 的轄區，如歐洲國家，“管制資產”及“管制負債”被包含在特許權里。由于反饋意見存在較大分歧，2010年9月，IASB決定暫緩實施該項目。

三、價格管制準則的最新進展

2012年12月，作為對2011年議程咨詢回應的一部分，IASB 公布了修改后的工作計劃，將價格管制項目納入現行議程，擬分兩個階段完成：國際財務報告準則臨時版本（征求意見稿預計將于2013年第一季度或第二季度發布）和綜合項目（討論稿預計將于2013年下半年發布）。IASB 經多番討論后決定，為首次采用國際財務報告準則的國家提供一定程度的豁免發布臨時準則征求意見稿。

2013年3月29日，IASB 發布了針對價格管制的信息征詢，以識別應被納入相關討論文件制定范圍的價格管制。發布信息征詢是IASB 重啟計劃的前期步驟。2013年4月29日，IASB 發布了“管制遞延賬戶”征求意見稿。該建議的臨時準則允許目前按照其原公認會計原則確認管制資產和管制負債的主體繼續在國際財務報告準則下確認價格管制產生的影響，直至有關受價格管制的長期項目完成為止。征求意見截止日期為2013年9月4日。

（一）準則適用范圍。建議的臨時準則僅在首次采用國際財務報告準則時適用，因此必須在主體采用國際財務報告準則第1 號（IFRS 1）“首次采用國際財務報告準則” 時同時使用。此前已采用國際財務報告準則的主體不可采用該建議的臨時準則，而采用該臨時準則（如獲通過）的主體必須符合特定的資格標準：必須設有一個授權機構（即價格管制機構），限定主體就其提供的商品或服務向其客戶收費的價格，且依照法規確定的價格應旨在收回主體提供受管制商品或服務所允許發生的成本。

（二）核心原則。臨時準則允許（但不要求）采用國際財務報告準則的主體繼續使用其所在當地司法管轄區接納的原公認會計原則下的會計政策對管制遞延賬戶余額進行確認、計量和減值計算；臨時準則要求主體將管制遞延賬戶余額作為財務狀況表中的單列項目列報，并將該等賬戶余額變動作為損益和其他綜合收益表中的單列項目列報；以及臨時準則要求提供特定披露，以清晰識別導致確認管制遞延賬戶余額的費率法規的性質和與其相關的風險。

（三）其他準則的運用。臨時準則初稿要求應當首先應用所有其他國際財務報告準則，從而在財務報表中確認的每一項資產和負債（例如，不動產、廠場和設備、所得稅和雇員福利）均遵循其他國際財務報告準則的要求。管制遞延賬戶代表所確認的、高于根據其他準則確認的資產或負債的增量金額。該建議的臨時準則包括國際會計準則第12 號（IAS 12）“所得稅”、國際會計準則第36 號（IAS 36）“資產減值”和國際財務報告準則第5 號（IFRS 5）“持有待售的非流動資產和終止經營”等其他準則應如何應用于管制遞延賬戶余額的具體指引。

（四）管制遞延賬戶的列報。主體應列報代表計入管制余額前的資產或負債總額的小計金額，然后列報管制遞延賬戶借方或貸方余額，隨之則是資產或負債總額。總而言之，財務報表將按下列方式列報資產，而對負債也設有類似的列報要求。

表1 管制遞延資產的列報

與此同時，綜合收益表也要求單獨列報管制遞延賬戶的變動。因此，綜合收益表應在列報所有管制遞延賬戶凈變動額之前列報損益的小計金額。

（五）管制遞延賬戶的披露。該建議的臨時準則包含提供特定披露的要求，以使財務報表使用者能夠評價特定價格管制機制的性質及與之相關的風險，以及該價格管制對主體財務狀況、財務業績和現金流量的影響。該類披露包括：一是對每一類單獨而言重大的管制遞延賬戶（和其他管制遞延賬戶的合計）期初和期末賬面金額具體調節；二是管制機構準許的回報率或折現率，以反映適用于每一管制遞延余額的貨幣時間價值；三是主體預期收回或攤銷每一管制遞延賬戶借方余額的賬面金額或轉回每一管制遞延賬戶貸方余額的賬面金額的剩余期間。

（六）其他事項。對符合相關規定并可以在采用國際財務報告準則時應用該臨時準則中的指引并選擇這樣做的主體，該建議的臨時準則提供了有關確認和計量管制遞延余額的會計政策變更的指引。同時，該征求意見稿列明了需對IFRS 1 作出的相應修訂。

征求意見稿發布后，引起了各方積極廣泛的關注。一部分反饋意見對建議的臨時準則表示支持，而另一部分意見則恰恰相反。2013年9月6日，國際四大著名會計師事務所之一的德勤事務所就IASB 有關管制遞延賬戶的建議發表意見：征求意見稿建議的臨時解決方案是針對因對價格管制的核算存有疑慮而延遲采用國際財務報告準則的各司法管轄區的適當工具，因此，德勤同意該建議是促進全球進一步采用IFRS 的有力措施。但是，德勤強調IASB 致力于完成其有關價格管制的綜合項目的重要性，且該項目應作為優先處理事項并在合理的時限內完成。

而歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）以及歐洲證券市場管理局（ESMA）等組織則表示不支持有關價格管制的臨時準則。2013年9月11日，EFRAG 發布其針對IASB“管制遞延賬戶”征求意見稿的意見函終稿。該意見函明確指出，EFRAG 的利益相關方反對繼續執行該臨時項目，并指出原因在于：一是該征求意見稿導致利用該征求意見稿的主體與已采用國際財務報告準則的主體或不希望采用該征求意見稿的主體二者之間缺乏可比性；二是該征求意見稿可能導致原有會計政策的無限期保留。EFRAG 在其意見函中指出，如果IASB繼續發布基于上述征求意見稿的臨時準則，該臨時準則務必僅限于作為首次采用者的一項選擇權，以避免現行應用IFRS的主體采用給實務帶來不必要的差異。

截至2013年9月18日的IASB 會議，“管制遞延賬戶”征求意見稿收到各方反饋意見共計113 項，其中，59 項意見支持僅為首次采用國際財務報告準則的主體發布臨時準則，30 項意見反對發布臨時準則，剩余24 項意見反對為準則首次使用者發布臨時準則。相比2009年征求意見稿不足一半的支持率，新征求意見稿52%的支持率表明價格管制會計準則制定在摸索中邁出了前進的一步。IASB 成員經過對反饋意見的討論決定盡快完成該項目，預計在2014年第一季度發布討論稿。

四、對價格管制準則的思考和建議

壟斷企業長期從事特定產業的經營活動，全面地掌握了其經營范圍的成本信息及技術信息，對其客戶的數量和構成、市場占有率、經營收益等信息了如指掌，對其產品不斷變動的供需關系也有一定的把握。而此類信息都是企業外部管制者難以準確獲得的。因此，對價格管制會計處理的規范與統一，對提高壟斷企業會計信息的透明度，增強壟斷企業之間會計信息的可比性，加強管制者對壟斷企業經營活動的有效管制都具有重要意義。

（一）從“規則導向”向“原則導向”轉變。IASB 的費率管制活動準則從2009年征求意見稿收到超過一半的反對意見，到2013年征求意見稿獲得大多數的支持票，其中一個很大的原因在于新征求意見稿對費率管制活動的要求更具原則導向。2009年征求意見稿集中探討了對投資收益率管制的會計處理，而該類管制已經逐漸被激勵性管制所替代。隨著經濟全球化的不斷發展，市場競爭日趨激烈，政府的職能也在不斷完善，新的費率管制方法可能會不斷出現。因此，IASB 在準則制定過程中，應放棄規則導向思維，而采用更具有廣泛指導意義的原則導向方式，使準則對不同的費率管制機制，包括投資收益率管制、激勵性管制和其他費率管制機制，具有普遍的指導意義。同時，接受費率管制的壟斷企業也日漸增加，新費率管制活動準則應在不同企業間具有普適性。

（二）充分考慮激勵性管制的特點。在傳統投資回報率管制模式中，定價基數是企業實際發生的成本，導致企業缺乏生產效率，同時也缺乏分配效率。激勵性管制通過價格形成機制改革使企業承擔更高比例的成本，以激勵其提高生產效率，同時，賦予壟斷企業更多的確定產品價格的自由度，誘導壟斷企業利用利潤最大化動機，選擇管理者所期望的行為。該機制要求壟斷企業承擔更高比例的成本，同時給予壟斷企業收回成本并獲得公平回報的機會。但該機制產生的問題是，它并不能保證主體收回成本，原因在于費率的設定通常是根據預期成本和預期需求。當實際發生的成本與預期成本存在差異時，最現實的解決方法是將實際發生成本與預期成本的差異確認為遞延賬戶，調整未來費率，或者臨時對額外發生的成本向消費者收取附加費用。IASB 在準則制定時，應充分考慮各國各行業的激勵性管制的具體措施，制定一個具有普適性的會計準則。

（三）充分考慮不同行業的特點。以電信行業為例，電信

業務的市場結構不同，有的處于壟斷，有的已實現充分競爭。壟斷業務需要政府管制指導定價，已實現充分競爭的業務應將定價權交由市場決定。由于電信業務現在是壟斷業務和競爭業務混在一起經營，政府需對業務性質做出合理判斷，并對壟斷業務合理定價。這就需要將電信業務總成本向各種具體業務進行分攤，以分攤成本作為定價基礎。還有一些受政府管制的行業，如以醫院及療養院為代表的醫療保健行業，由于其具有非盈利的性質，應將其排除在費率管制活動會計準則的適用范圍之外。

目前，我國對壟斷性行業的定價原則是補償成本加合理利潤。該方法沒有對企業的利潤率水平進行明確的約束，缺乏明確的數字標準。同時，該方法沒有就企業經營成本的構成標準、計算依據和具體管制辦法給出明確的規定。這樣的定價原則導致了壟斷企業和消費者之間的信息不對稱。因此，對壟斷企業的壟斷業務進行公開和透明化是必須的。在中央大力倡導深化重要領域改革的今天，統一產品成本核算的會計準則，規范費率管制活動的會計處理，具有重要的現實意義。我國準則制定者應向IASB 學習費率管制活動準則制定的經驗，結合我國實際，分析具有我國特色的管制問題，做好我國費率管制活動準則的制定、完善和國際趨同工作。■

1.王俊豪等.2010.深化中國壟斷行業改革研究[M].北京：中國社會科學出版社。

2.IASB.2013.Exposure Draft: Regulatory Deferral Accounts.