淺談《建造合同準(zhǔn)則》的應(yīng)用——以S施工企業(yè)為例

●中國(guó)水利水電第六工程局有限公司 苗 雷 武漢長(zhǎng)江通信產(chǎn)業(yè)集團(tuán)股份有限公司 侯春輝

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）是一項(xiàng)特殊的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，收入確認(rèn)的基本原則是：當(dāng)建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)，合同收入按完工百分比確認(rèn)，當(dāng)建造合同結(jié)果不能夠可靠估計(jì)時(shí)，合同收入按合同成本收回的數(shù)額確認(rèn)，出現(xiàn)合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入情形，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)損失，而傳統(tǒng)的收入確認(rèn)則以業(yè)主簽單為依據(jù)。所以，對(duì)于建造企業(yè)而言，《準(zhǔn)則》的實(shí)施無(wú)疑是一場(chǎng)深刻的革命。同其他37 項(xiàng)準(zhǔn)則一樣，《準(zhǔn)則》執(zhí)行較為平穩(wěn)，推動(dòng)了企業(yè)成本管理水平的提高，經(jīng)濟(jì)效果明顯，但同時(shí)也暴露了一些問(wèn)題，諸如成本預(yù)計(jì)的彈性大，導(dǎo)致了收入的確認(rèn)質(zhì)量不高。本文以S 公司為例，將其《準(zhǔn)則》的執(zhí)行應(yīng)用情況進(jìn)行簡(jiǎn)單分析，以饗讀者，期待共同提高。

一、《準(zhǔn)則》執(zhí)行的重要?dú)v程

S 公司為某建設(shè)集團(tuán)公司所屬子公司，國(guó)家一級(jí)施工企業(yè)，項(xiàng)目分布全國(guó)大部分省、市、自治區(qū)及國(guó)外部分地區(qū)，截至2012年末，資產(chǎn)總額達(dá)45 億元，2012年完成營(yíng)業(yè)收入40 億元。自2007年1月1日《準(zhǔn)則》實(shí)施以來(lái)，公司不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，完善《準(zhǔn)則》實(shí)施辦法，強(qiáng)化《準(zhǔn)則》執(zhí)行過(guò)程的管控，規(guī)范核算行為，《準(zhǔn)則》執(zhí)行平穩(wěn)、受控。一是公司按照母公司的統(tǒng)一核算部署，精心組織，周密安排，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對(duì)所有符合執(zhí)行《準(zhǔn)則》的在建項(xiàng)目進(jìn)行了追溯調(diào)整，歷時(shí)兩個(gè)月，接軌工作順利完成；二是公司按照母公司關(guān)于《準(zhǔn)則》驗(yàn)收的通知要求，認(rèn)真布置，積極應(yīng)對(duì)，《準(zhǔn)則》 執(zhí)行情況于2009年12月順利通過(guò)檢查驗(yàn)收，是母公司首批通過(guò)驗(yàn)收的四家子公司之一；三是公司注重未完施工的管理，嚴(yán)控沒(méi)有依據(jù)的未完施工掛賬，2011年和2012年，公司在一些項(xiàng)目未完施工較大的情況下，連續(xù)兩年未完施工掛賬率（未完施工占營(yíng)業(yè)收入的比率）均低于母公司所屬子企業(yè)平均水平，滿足了業(yè)績(jī)考核的要求，收入確認(rèn)質(zhì)量可靠，《準(zhǔn)則》的執(zhí)行經(jīng)歷住了時(shí)間的檢驗(yàn)。

二、《準(zhǔn)則》在實(shí)際中的具體應(yīng)用

（一）搭建組織架構(gòu)，明確工作職責(zé)。S公司按照三級(jí)管理、二級(jí)核算的財(cái)務(wù)管理體制，成立了公司、分局及項(xiàng)目部三級(jí)《準(zhǔn)則》執(zhí)行委員會(huì)，明確了各層級(jí)的人員組成、工作職責(zé)、工作范圍、工作機(jī)制及各部門的主要職責(zé)，其中，行政負(fù)責(zé)人為第一責(zé)任人，總會(huì)計(jì)師、總經(jīng)濟(jì)師和總工程師為主要責(zé)任人，合同部門與財(cái)務(wù)部門為牽頭部門。機(jī)構(gòu)成立、人員構(gòu)成及變動(dòng)實(shí)行備案制管理，從組織上保障了《準(zhǔn)則》的順利實(shí)施。

（二）規(guī)范業(yè)務(wù)流程，完善管理制度。S公司在成本管理工作的為基礎(chǔ)上，建立了《準(zhǔn)則》執(zhí)行的業(yè)務(wù)流程。從項(xiàng)目層面看，包括收集資料、編制施工方案、測(cè)算成本、編制成本計(jì)劃及調(diào)整成本計(jì)劃等；從管理層面看，包括公司、分局對(duì)項(xiàng)目的管控和職能部門的對(duì)口管理及橫向合作等。這些流程最終在《準(zhǔn)則》執(zhí)行申報(bào)上均有體現(xiàn)，且具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。

在《準(zhǔn)則》實(shí)施過(guò)程中，S 公司不斷總結(jié)，制定、補(bǔ)充和完善制度。除轉(zhuǎn)發(fā)母公司《準(zhǔn)則》執(zhí)行的相關(guān)制度以外，更多地是將《準(zhǔn)則》精神與公司實(shí)際有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，形成較為系統(tǒng)的管理制度。在制度的設(shè)計(jì)時(shí)，緊緊把握了成本管理與企業(yè)管理的關(guān)系，將《準(zhǔn)則》的實(shí)施當(dāng)做促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理的一種手段，而不是就《準(zhǔn)則》論《準(zhǔn)則》，為實(shí)施而實(shí)施，使《準(zhǔn)則》的執(zhí)行更加具有生命力。

（三）加強(qiáng)審批管理，控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。《準(zhǔn)則》的執(zhí)行實(shí)行授權(quán)審批與逐層審批相結(jié)合制度。《準(zhǔn)則》執(zhí)行需報(bào)申報(bào)表，按季度報(bào)批。一季度、三季度《準(zhǔn)則》申報(bào)表由項(xiàng)目上報(bào)，分局審批，報(bào)公司備案；項(xiàng)目首次執(zhí)行《準(zhǔn)則》的報(bào)表、出現(xiàn)預(yù)計(jì)合同損失的合同、毛利率變化大的合同、半年度及年度申報(bào)表由分局、公司逐層審批。

《準(zhǔn)則》的審批實(shí)行年度報(bào)告制度。報(bào)告的內(nèi)容主要包括：合同收入、合同成本及合同毛利情況、收入及成本調(diào)整原因、預(yù)計(jì)損失情況、毛利率變化情況、形象進(jìn)度與完工進(jìn)度的對(duì)比、未完施工分析等。《準(zhǔn)則》還明確了審批范圍、審批時(shí)限及檔案管理等。批復(fù)以文件形式下發(fā)，作為營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)的原始憑證。

《準(zhǔn)則》的審批需提供相應(yīng)的依據(jù)，既注重執(zhí)行過(guò)程合規(guī)性，又注重“已完工未結(jié)算”項(xiàng)目的合理性。嚴(yán)格的審批制度，在一定程度上消除了會(huì)計(jì)信息的噪音，控制了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為經(jīng)營(yíng)決策提供了可靠的依據(jù)。

（四）強(qiáng)化監(jiān)督考核，督促改進(jìn)提高。為防止經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的偏離，確保《準(zhǔn)則》的執(zhí)行方向，公司加強(qiáng)了《準(zhǔn)則》執(zhí)行的日常監(jiān)督與年終考核工作。日常監(jiān)督以“未完施工”項(xiàng)目的審核為切入點(diǎn)，分析其構(gòu)成情況，對(duì)于跨期結(jié)算以外的項(xiàng)目，特別是業(yè)主和監(jiān)理均未簽字的項(xiàng)目，進(jìn)行重點(diǎn)核查；年終考核既注重《準(zhǔn)則》的執(zhí)行結(jié)果，又注重執(zhí)行過(guò)程，將成本測(cè)算的及時(shí)性、預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整頻率、毛利率的波動(dòng)幅度、未完施工的合理性等指標(biāo)作為考核指標(biāo)。通過(guò)這些有效的監(jiān)管手段，促進(jìn)了項(xiàng)目中《準(zhǔn)則》的正確運(yùn)用。

（五）加強(qiáng)準(zhǔn)則研培，提升業(yè)務(wù)技能。在《準(zhǔn)則》實(shí)施前的準(zhǔn)備過(guò)程中，公司注重《準(zhǔn)則》的理論學(xué)習(xí)與應(yīng)用研究，如《準(zhǔn)則》的資產(chǎn)負(fù)債觀、計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失的原因、對(duì)企業(yè)管理的促進(jìn)及實(shí)施的關(guān)鍵等，并用通俗的語(yǔ)言和生動(dòng)的案例對(duì)非專業(yè)人員進(jìn)行了《準(zhǔn)則》培訓(xùn)，為《準(zhǔn)則》的順利實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。

在《準(zhǔn)則》的實(shí)施過(guò)程中，公司加強(qiáng)與母公司的溝通以及與兄弟施工企業(yè)之間的交流，認(rèn)真分析《準(zhǔn)則》在執(zhí)行中存在的問(wèn)題，查找原因，不斷總結(jié)、提升，加大培訓(xùn)力度。《準(zhǔn)則》執(zhí)行至今，公司進(jìn)行了若干次系統(tǒng)性培訓(xùn)，每次培訓(xùn)都有一定的針對(duì)性。通過(guò)培訓(xùn)，加深了財(cái)務(wù)、經(jīng)管人員對(duì)《準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí)和了解，提高了業(yè)務(wù)能力，為《準(zhǔn)則》執(zhí)行質(zhì)量的提高提供了有力保障。

三、從S 公司《準(zhǔn)則》執(zhí)行中得到的啟示

（一）領(lǐng)導(dǎo)重視是關(guān)鍵。與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》最大的區(qū)別在于，《準(zhǔn)則》的實(shí)施要求企業(yè)對(duì)成本進(jìn)行預(yù)計(jì)，并不斷進(jìn)行調(diào)整，對(duì)成本管理工作提出了較高要求，需要領(lǐng)導(dǎo)的高度重視與大力支持。公司《準(zhǔn)則》得以順利執(zhí)行并平穩(wěn)運(yùn)行，最關(guān)鍵的一點(diǎn)就是領(lǐng)導(dǎo)重視《準(zhǔn)則》的實(shí)施組織工作，切實(shí)把《準(zhǔn)則》當(dāng)作經(jīng)營(yíng)管理中的一件大事來(lái)抓，理性對(duì)待收益核算的結(jié)果與業(yè)績(jī)考核的關(guān)系。S 公司主要領(lǐng)導(dǎo)幾乎是逢會(huì)必講《準(zhǔn)則》，灌輸科學(xué)的財(cái)務(wù)理念和正確的業(yè)績(jī)觀，引領(lǐng)《準(zhǔn)則》執(zhí)行的正確方向。2009年9月未，S 公司財(cái)務(wù)部認(rèn)為兩個(gè)主要項(xiàng)目的未完施工過(guò)大，依據(jù)不充分，建議沖回2000 萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)收入，得到公司主要領(lǐng)導(dǎo)的支持，項(xiàng)目進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整，在公司范圍內(nèi)引起了強(qiáng)烈的反響。大部分單位的主管領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目經(jīng)理熟知《準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)管理的意義和執(zhí)行要點(diǎn)，成為《準(zhǔn)則》執(zhí)行的有力推動(dòng)者。2010年末，一個(gè)項(xiàng)目因未完施工過(guò)大，分局長(zhǎng)向業(yè)主提出訴求，經(jīng)過(guò)了艱苦努力，取得了變更簽認(rèn)，有效降低了未完施工風(fēng)險(xiǎn)。

（二）財(cái)務(wù)主導(dǎo)是源泉。在《準(zhǔn)則》執(zhí)行過(guò)程中，S 公司財(cái)務(wù)部門重視宣傳，時(shí)時(shí)、處處講《準(zhǔn)則》，普及基礎(chǔ)知識(shí)，推動(dòng)了《準(zhǔn)則》的順利實(shí)施。財(cái)務(wù)部門加強(qiáng)《準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)與研究，不斷總結(jié)、提煉，在省部級(jí)刊物上發(fā)表了多篇關(guān)于《準(zhǔn)則》方面的文章，對(duì)實(shí)踐工作起到了指導(dǎo)作用；收集典型案例，認(rèn)真編寫講義，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，筑牢群眾基礎(chǔ)，提高對(duì)《準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí)度、接受度和參與度；堅(jiān)持與《準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)標(biāo)，與母公司的要求對(duì)標(biāo)，與同行業(yè)先進(jìn)做法對(duì)標(biāo)，發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題，提出新對(duì)策。在《準(zhǔn)則》的執(zhí)行中，如果說(shuō)各參與部門的角色是“演員”，那么財(cái)務(wù)部門就是“導(dǎo)演”，通過(guò)導(dǎo)演和演員們的共同努力，將《準(zhǔn)則》這部戲演繹得更加完美。

（三）部門配合是基礎(chǔ)。《準(zhǔn)則》的實(shí)施對(duì)企業(yè)成本工作提出了極高的要求，不但實(shí)際成本要真實(shí)完整，尚需發(fā)生的成本也要科學(xué)、可靠地估計(jì)；從收入確認(rèn)的流程看，“收入”要跟著“成本”走，“成本”就要跟著“計(jì)劃”走，進(jìn)而“計(jì)劃”就要跟著“合同”走，環(huán)環(huán)相扣。從中可以看出，《準(zhǔn)則》的實(shí)施是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的工作，只有在分工的基礎(chǔ)上進(jìn)行協(xié)作，才能更好地執(zhí)行《準(zhǔn)則》，因此，部門配合就顯得尤為關(guān)鍵。公司注重團(tuán)隊(duì)精神的培養(yǎng)，部門之間業(yè)務(wù)的溝通與交流不斷加強(qiáng)，形成了較強(qiáng)的凝聚力，為《準(zhǔn)則》的執(zhí)行奠定了基礎(chǔ)。

（四）上下聯(lián)動(dòng)是保證。從管理分工的角度看，公司角色是管理，項(xiàng)目的角色是執(zhí)行，分局的角色介于二者之間，起到承上啟下的作用，各層面都有各自的工作職責(zé)，只有上下聯(lián)動(dòng)，真正解決問(wèn)題，才能產(chǎn)生共鳴。領(lǐng)導(dǎo)重視、財(cái)務(wù)主導(dǎo)與部門配合要靠上下聯(lián)動(dòng)來(lái)保證，最終的落腳點(diǎn)體現(xiàn)在《準(zhǔn)則》執(zhí)行申報(bào)表的編制及審批上。近年來(lái)，隨著公司的發(fā)展和壯大，管理水平也不斷提升，兩級(jí)總部的駕馭能力不斷增強(qiáng)，項(xiàng)目的執(zhí)行力不斷提高，為《準(zhǔn)則》的執(zhí)行提供了持續(xù)和內(nèi)在保障。

四、《準(zhǔn)則》及執(zhí)行中的問(wèn)題與對(duì)策

（一）存在的問(wèn)題。一是《準(zhǔn)則》自身存在的問(wèn)題。《準(zhǔn)則》對(duì)于變更、索賠收入的確認(rèn)條件更加謹(jǐn)慎，強(qiáng)調(diào)“能夠”，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合同變更的確認(rèn)條件是“可能”，索賠的確認(rèn)條件是“很可能”；《準(zhǔn)則》的合同損益處理方式單一，只采用了完工百分比法計(jì)量，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還可以選擇合同完成法；《準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定，直接執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，實(shí)踐中，會(huì)計(jì)估計(jì)與會(huì)計(jì)差錯(cuò)只有一步之遙，不便操作。

二是執(zhí)行環(huán)境問(wèn)題。從外部環(huán)境看，建筑產(chǎn)品成本受自然條件、氣候條件、物價(jià)水平、社會(huì)因素等影響，特別受工程變更、索賠簽認(rèn)時(shí)間、程度的影響，成本變數(shù)較大；從內(nèi)部環(huán)境看，受管理觀念及管理水平制約，成本核算信息普遍滯后，成本預(yù)測(cè)水平不高，導(dǎo)致完工比例精準(zhǔn)性差。

三是執(zhí)行人員的素質(zhì)問(wèn)題。以成本比例法為例，計(jì)算出來(lái)的完工百分比與實(shí)際的差距有多大，對(duì)收入的影響有多大，有些業(yè)務(wù)人員不能很好地分析、判斷和驗(yàn)證，沒(méi)有從《準(zhǔn)則》的原理上去把握，導(dǎo)致核算質(zhì)量不高，難以滿足決策的需要。

四是執(zhí)行中的人為調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)收益問(wèn)題。按照舞弊三角理論，當(dāng)壓力和借口因素出現(xiàn)時(shí)，管理層很可能利用《準(zhǔn)則》提供“機(jī)會(huì)”，如通過(guò)調(diào)整完工進(jìn)度達(dá)到多計(jì)或少計(jì)收入、通過(guò)調(diào)整預(yù)計(jì)合同損失的計(jì)提與轉(zhuǎn)銷控制損益等方式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到業(yè)績(jī)考核的要求。

（二）對(duì)策建議。一是適時(shí)修訂《準(zhǔn)則》。《準(zhǔn)則》的制定要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生一定變化時(shí)，準(zhǔn)則也要隨之修訂，諸如，在變更和索賠收入的確認(rèn)條件上，《準(zhǔn)則》可以強(qiáng)調(diào)有條件的“可能”或“很可能”，以滿足實(shí)質(zhì)重于形式的要求；在合同損益方法的選擇上，《準(zhǔn)則》可以規(guī)定有條件地選擇合同完成法，以減少估計(jì)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)；在會(huì)計(jì)估計(jì)變更上，《準(zhǔn)則》也可以做出相應(yīng)規(guī)定，以區(qū)別于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，提高《準(zhǔn)則》的嚴(yán)謹(jǐn)性。

二是建立行之有效的成本管理機(jī)制。加強(qiáng)成本管理的基礎(chǔ)工作，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，建立企業(yè)內(nèi)部定額制度，改進(jìn)成本預(yù)測(cè)的方法，提高成本測(cè)算的可靠性，規(guī)范成本核算行為，提高成本信息質(zhì)量，加強(qiáng)成本分析與考核。加強(qiáng)《準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)研究，提高駕馭全局的能力。以《準(zhǔn)則》的深入開(kāi)展為契機(jī)，推動(dòng)企業(yè)管理科學(xué)化、標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程。

三是強(qiáng)化《準(zhǔn)則》執(zhí)行的審核與監(jiān)督。首先要加強(qiáng)成本真實(shí)性、完整性的審核；其次要加強(qiáng)預(yù)計(jì)總成本編制、調(diào)整的審核，對(duì)于毛利率變化大的合同，進(jìn)行重點(diǎn)審核，注意完工進(jìn)度與工程形象進(jìn)度的對(duì)比分析；最后要加強(qiáng)未完施工的構(gòu)成進(jìn)行分析，重點(diǎn)加強(qiáng)監(jiān)理、業(yè)主均未簽認(rèn)的變更及索賠的分析。同時(shí)，還要加強(qiáng)日常的監(jiān)督，使《準(zhǔn)則》的審核常態(tài)化。

四是改進(jìn)業(yè)績(jī)考核辦法，加大業(yè)績(jī)考核的監(jiān)督力度。對(duì)于項(xiàng)目的業(yè)績(jī)考核，應(yīng)以項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期為考核期，減少短期行為；在管理業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的設(shè)計(jì)上，加大會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的考核分值，以對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)形成制約；加強(qiáng)財(cái)務(wù)檢查及內(nèi)部審計(jì)工作力度，嚴(yán)格核實(shí)考核年度的收益情況，對(duì)于考核年度多報(bào)的收益，在業(yè)績(jī)考核結(jié)果確認(rèn)時(shí)應(yīng)予以否認(rèn)，并不得遞延到以后年度。■