會計準(zhǔn)則國際趨同下資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較研究

●江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 劉春江 肖 璐

一、會計準(zhǔn)則國際趨同的必要性

全球經(jīng)濟(jì)不斷融合，各國經(jīng)濟(jì)交往密切，呈現(xiàn)出全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢。會計作為國際通用商業(yè)語言，在經(jīng)濟(jì)交往過程中所起的重要作用已經(jīng)逐漸凸顯。此時各國會計準(zhǔn)則的國際化趨同，旨在全球范圍內(nèi)形成一個統(tǒng)一的高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則，協(xié)調(diào)各國在會計處理上的差異的需求。中國作為重要的新興市場經(jīng)濟(jì)國家，也將順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際趨同的大勢所趨，積極進(jìn)行會計準(zhǔn)則趨同工作。會計準(zhǔn)則國際趨同的必要性可以從以下幾個方面分析：

（一）從企業(yè)的角度分析。每個公司都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組成細(xì)胞，其發(fā)展?fàn)顩r和方向常常決定了經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展情況和動向。在此以跨國公司和上市公司為例，來分析我國會計準(zhǔn)則趨同的必要性。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，跨國公司現(xiàn)已遍布全球，成為全球資本流動的重要載體，連接多國之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、投融資等活動。由于母子公司在不同的國家或者是公司本身就存在多國管理人員，使得在會計處理方式、報表編制、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)計算都有所不同、可能會使經(jīng)營過程中成本、費(fèi)用計算差異較大。有些跨國公司按照子公司會計準(zhǔn)則計算的經(jīng)營成果為盈利，但是按照母公司會計準(zhǔn)則則是虧損的現(xiàn)象，致使投資者對于跨國公司的真實(shí)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果難以掌握，這在一定程度上限制了投資者的經(jīng)濟(jì)行為。所以為了便于跨國公司進(jìn)行信息匯總，提高會計信息的可比性和有用性，使其與母公司的整體戰(zhàn)略保持一致，迫切需要擁有一套高質(zhì)量、統(tǒng)一的國際通用的會計準(zhǔn)則。

上市公司作為經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)跑者，由其構(gòu)成的股票市場更是經(jīng)濟(jì)的晴雨表。因此，從某種程度上說，上市公司決定著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方向。但是對于在境外上市的公司。由于境外和本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，基于國情所制定的會計準(zhǔn)則必然不同。在境外上市必然要按照當(dāng)?shù)氐臅嫓?zhǔn)則，其間進(jìn)行報表等轉(zhuǎn)換的投入是巨大的。而且要在短時間內(nèi)進(jìn)行報表等的轉(zhuǎn)換所需要的精通兩國會計準(zhǔn)則及處理方式的高級會計人員也不是能及時尋找或者及時培養(yǎng)成功的。上市公司的企業(yè)行為中操縱利潤、虛假列報、違規(guī)操作的現(xiàn)象屢見不鮮。這些都是由于市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，會計準(zhǔn)則制定有待完善，法律監(jiān)管力度不夠，會計人員的素質(zhì)有待提高所引起的。這些都亟須我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，逐步規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，降低相應(yīng)境外上市的成本，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

（二）從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度分析。全球經(jīng)濟(jì)一體化是會計準(zhǔn)則國際趨同的根本動因。由于全球經(jīng)濟(jì)一體化，各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越密切，國際間的資本流動不斷加快，國際貿(mào)易業(yè)務(wù)不斷增多，如果不同的國家采用的會計準(zhǔn)則不同，則會使其會計信息產(chǎn)生一定差異，從而影響會計信息的可比性和有用性，讓國與國之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易成本提高，全球的資本縱橫交錯的流動，在全球范圍內(nèi)進(jìn)行資金循環(huán)流動，迫使會計準(zhǔn)則國際化趨同進(jìn)程加快。會計準(zhǔn)則國際化可以提高會計信息的可比性，降低交易成本，并提高經(jīng)營管理效率，使得會計信息傳遞更順暢、更明晰，為世界各國的對外投資創(chuàng)造良好的環(huán)境，不斷推動會計準(zhǔn)則的國際化趨同。

區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織也成為會計準(zhǔn)則國際化的重要推動力量。歐盟就是區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織中一個典型的代表。其為了在歐洲范圍內(nèi)形成資本、勞務(wù)、商品等大流通，消除國家之間的貿(mào)易壁壘，保證編制高質(zhì)量的會計報表，其2005年之前就要求所有在歐洲上市的公司依照國家會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，在整個歐洲甚至全球都反響較大。區(qū)域性的組織各成員國之間通常有相似的歷史發(fā)展背景，更能理解和協(xié)調(diào)各成員國之間的矛盾和分歧，在區(qū)域內(nèi)能夠達(dá)到某種程度的一致，從而成為全球經(jīng)濟(jì)一體化、會計準(zhǔn)則國際趨同的有力保障。值得一提的是為了進(jìn)一步提升新興經(jīng)濟(jì)體在全球會計準(zhǔn)則趨同中的影響力，國家會計準(zhǔn)則理事會在北京成立了新興經(jīng)濟(jì)工作組，并于2011年7月26 號舉行第一次會議，各新興市場經(jīng)濟(jì)國家的發(fā)展對于全球的經(jīng)濟(jì)影響也是重要的。新興經(jīng)濟(jì)工作組的成立能更直接地反映各國的具體國情和國際會計準(zhǔn)則趨同過程中所出現(xiàn)的會計處理問題和差異。類似于這里區(qū)域性組織對于會計準(zhǔn)則國家趨同的需求也是巨大的。

對于我國而言，2001年加入世界貿(mào)易組織之后，與世界各國經(jīng)濟(jì)交往越來越密切，但是由于我國企業(yè)編制的會計財務(wù)報表與其他國家編制的會計準(zhǔn)則有差異，嚴(yán)重阻礙了我國正常的對外出口貿(mào)易業(yè)務(wù)，而且很多國家借由中國會計準(zhǔn)則沒有嚴(yán)格執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，對我國出口業(yè)務(wù)多加阻攔。所以中國會計準(zhǔn)則必須加快與國際會計準(zhǔn)則趨同，消除實(shí)質(zhì)性差異，但也要充分考慮具體國情，不能盲目直接引用。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較分析

雖然會計準(zhǔn)則國際趨同是大勢所趨，但是我國作為重要的新興市場經(jīng)濟(jì)國家，應(yīng)該立足于國情，充分考慮到政治、法律、社會文化等因素所造成的差異，在我國會計準(zhǔn)則制定方面秉著實(shí)事求是的態(tài)度，在差異中充分體現(xiàn)中國特色，不斷協(xié)調(diào)，不斷趨同，達(dá)到等效。本文就從中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的極少差異中選擇具備中國特色的資產(chǎn)減值這一準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。資產(chǎn)減值問題一直是中國上市公司所關(guān)注的重點(diǎn)、熱點(diǎn)。下面就從以下幾個方面對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。

（一）資產(chǎn)減值定義比較。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，原先預(yù)計的未來經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生減值。可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。新企業(yè)會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)減值中的資產(chǎn)分為單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。單項資產(chǎn)符合資產(chǎn)的基本定義，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)的組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。而國際會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)減值中把資產(chǎn)分為單個資產(chǎn)和資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出的單元，資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元是指那些在持續(xù)使用過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)和資產(chǎn)單元所產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合。關(guān)于資產(chǎn)減值測試，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷各項資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果資產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。其中由于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否會發(fā)生減值跡象，都應(yīng)當(dāng)與每年進(jìn)行減值測試。國際準(zhǔn)則規(guī)定在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，會計主體都應(yīng)當(dāng)評估存在的資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象，并估計資產(chǎn)的可回收金額。對于沒有確定使用壽命的無形資產(chǎn)和尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值的跡象都應(yīng)當(dāng)在每年進(jìn)行減值測試。會計主體也要每年對企業(yè)合并中所形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

由上述分析可知，中國的新企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值的定義上和減值測試中對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的減值處理方式基本一致。

（二）資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)比較。資產(chǎn)減值的確認(rèn)從本質(zhì)上就是對資產(chǎn)價值的再一次確認(rèn)，對資產(chǎn)在持有過程中是否減值進(jìn)行說明，以便投資者、經(jīng)營管理者進(jìn)行相應(yīng)的決策。我國新會計準(zhǔn)則充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則，對于報表各要素的確認(rèn)和計量著眼于現(xiàn)在和未來，不僅僅局限于反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額作為確認(rèn)金額。資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)不再是單純的交易而是事項。只要資產(chǎn)發(fā)生減值，且資產(chǎn)減值能夠可靠計量，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益就會流出企業(yè)，如果資產(chǎn)減值與決策相關(guān)，就可以確認(rèn)資產(chǎn)減值。

由資產(chǎn)減值的定義可知，國際會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)是單個資產(chǎn)和資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，而我國的新會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)是單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。我國并沒有引用國際會計準(zhǔn)則中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的概念，但是我國資產(chǎn)組的概念與之類似。《國際會計準(zhǔn)則第36 號——資產(chǎn)減值》中指出，如果資產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)該估計單項資產(chǎn)的可回收金額，如果不能估計單項資產(chǎn)的可回收金額，則要確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可回收金額，而我國新會計準(zhǔn)則則認(rèn)為如果有跡象表明單項資產(chǎn)發(fā)生減值的可能，應(yīng)依據(jù)單項資產(chǎn)確定可回收金額，如果不能對單項資產(chǎn)進(jìn)行可回收金額的估計，就應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額。現(xiàn)金產(chǎn)出單元需要以長期（5年以上）現(xiàn)金流量預(yù)測作為預(yù)算基礎(chǔ)，其具有更高的科學(xué)性和合理性，但是在實(shí)際操作中對于高質(zhì)量的人才要求較高，不太適宜中小企業(yè)，計算預(yù)測程序也較為繁瑣，實(shí)際操作可能性不高，但在一定程度上主觀性較強(qiáng)，適用于我國復(fù)雜的市場經(jīng)濟(jì)和企業(yè)中還不夠成熟。

（三）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題。資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)對于以前年度確認(rèn)的減值損失不再存在或者減值損失已經(jīng)發(fā)生減少的，重新確定其可回收金額，并將資產(chǎn)的賬面價值增加到重新確認(rèn)可回收金額。資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回歷來是各大中國上市公司的問題。新會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則制定方面雖然存在一定程度的相似性，但是在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題上存在著較大的差異。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定對于企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，并計入當(dāng)期損益。而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。本文就對兩個準(zhǔn)則所形成的差異進(jìn)行比較分析。

《國際會計準(zhǔn)則第36 號——資產(chǎn)減值》 中規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，有其一定的合理性。對于資產(chǎn)而言，由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項等變化，資產(chǎn)可回收金額也發(fā)生了相應(yīng)變化，資產(chǎn)的可回收金額高于其賬面價值，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是信息的公允表達(dá)，能夠反映該項資產(chǎn)真實(shí)的情況，促使企業(yè)的報表信息遵循其實(shí)際情況。但是減值損失轉(zhuǎn)回后的賬面價值不能超過資產(chǎn)的初始成本減去攤銷或折舊的余額，從實(shí)質(zhì)上也與歷史成本相一致。如果計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在恢復(fù)時不能轉(zhuǎn)回，就與會計信息質(zhì)量要求中的相關(guān)性和可靠性有一定的出入。資產(chǎn)減值損失的計提和轉(zhuǎn)回都是為了能使得資產(chǎn)的價值更符合實(shí)際情況、更客觀。在諸多市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為發(fā)達(dá)、經(jīng)濟(jì)信息充分、法律體系完善的發(fā)達(dá)國家，允許固定資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可轉(zhuǎn)回是可理解的。

但是對于我國而言，應(yīng)該立足于中國的基本國情，做到具體問題具體分析。我國計量基礎(chǔ)是以歷史成本為主，始終本著謹(jǐn)慎的態(tài)度。資產(chǎn)減值初始確認(rèn)是對當(dāng)時經(jīng)濟(jì)事項的認(rèn)定，如果隨后發(fā)生的資產(chǎn)減值損失有回轉(zhuǎn)跡象，并于之后對資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，那當(dāng)初確認(rèn)時的可信度就隨之產(chǎn)生了質(zhì)疑。轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)的價值，是否超過其歷史成本，大大超過了歷史成本，對于企業(yè)報表的財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的真實(shí)反映度又會造成一定程度的影響。由于我國市場經(jīng)濟(jì)并不發(fā)達(dá)，法律法規(guī)有待完善，監(jiān)督執(zhí)行力度有待提高，如果企業(yè)會計準(zhǔn)則允許企業(yè)長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，會造成上市公司惡意操縱利潤，損壞各利益相關(guān)者的利益。所以在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則這一問題上與國際會計準(zhǔn)則達(dá)成一致具有一定難度，在之前一段時期內(nèi)，許多上市公司都曾利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回大做文章，操縱企業(yè)的盈余。在大量計提資產(chǎn)減值損失后，在需要調(diào)整利潤的時期進(jìn)行轉(zhuǎn)回，進(jìn)行扭虧為盈，給利益相關(guān)者以假象。企業(yè)進(jìn)行由盈轉(zhuǎn)虧，以達(dá)到避稅的目的。2007年1月1日，我國正式執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定有助于減少上市公司對企業(yè)的利潤操縱，更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況，更好地保護(hù)各利益相關(guān)者的權(quán)利。

三、結(jié)論

在筆者看來，我國在會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下執(zhí)行一套高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)全球公認(rèn)的會計準(zhǔn)則尤為迫切。這不僅可以節(jié)約公司在境外上市的資本成本；有利于境外投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果；增強(qiáng)財務(wù)信息的可比性。但是由于各國國情不同，在趨同的過程中仍舊要堅持中國特色，對國際會計準(zhǔn)則采取借鑒的態(tài)度。我國的資產(chǎn)市場還不夠發(fā)達(dá)、法律制度不夠規(guī)范、上市公司部分人員素質(zhì)不高、監(jiān)管力度不足、經(jīng)濟(jì)狀況的復(fù)雜性等等原因?qū)е挛覈L期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，會出現(xiàn)不得轉(zhuǎn)回的。所以在大勢所趨下，長期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回需要繼續(xù)貫徹執(zhí)行下去。■

1.財政部.2010.中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖。

2.董美霞.2006.會計準(zhǔn)則雙向趨同：我國會計準(zhǔn)則體系解析[J].財會通訊，5。