我國營業稅改增值稅的效應影響探究——基于博弈論一般觀點的分析

●吳 菲 李玉嬌 熊 羽

一、營改增經濟背景綜述

營業稅，作為我國地方稅務部門的第一大稅種；增值稅，作為我國國家稅務部門的第一大稅種，兩種稅種在各自職能部門都占有舉足輕重的地位。根據中國社會科學院財貿研究所的資料顯示我國營業稅和增值稅的稅收收入占我國稅收總收入的42%以上。因此，營業稅和增值稅兩種稅種的改革可以說是2012年這一次稅改中的重要項目，也是對第一大稅制進行的改革，其難度不亞于1993年的分稅制改革。

2011年底，隨著《營業稅改征增值稅試點方案》的下發，2012年該政策在上海開展試點，部門選在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業展開，并逐步推廣。

一般來說，增值稅采用一種稅率是最優的，但是應當考慮第三產業，特別是服務行業的基本情況。試點綜合考慮了服務業的發展水平、財政承載程度以及稅收征管成本等基本因素，所以此次稅改試點先期選在經濟區域效應輻射明顯、具有較強示范性的地區上海、北京等地進行。

至此，“十二五”規劃中，有關營改增的稅制改革正式拉開序幕，也意味著我國稅收職能部門開始著手解決貨物與勞務稅收政策不協調這一矛盾。

二、營改增現狀和理論分析

我國自1994年以來，開始分別對商品和勞務的稅種采取增值稅和營業稅的稅制結構。在此機制條件下，增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅、營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅，均不能抵扣，這無疑增加了單位的營業成本，重復征稅問題未能得到消除，加之經濟運行中存在的套利（TRADE-OFF）現象，不利于經濟結構優化和現代服務業特別是交通物流行業的發展，也成為此次我國營業稅改增值稅首先在交通運輸業開展的一個原因。

納稅人應繳稅款中實際上已經包含了在上一輪商品和勞務運轉過程中已經繳納出去的稅款，因此重復征稅問題一直較為嚴重，隨著現代服務業的發展和第三產業的多元化和多層次化，市場主體，即企業必然對過時的稅制體系提出了新的訴求。

營業稅改增值稅這一方案公布以后，在社會上引起了各方面的廣泛關注，從理論上來講，營業稅改增值稅有利于消除重復征稅，增強第三產業和服務業的競爭力，減輕企業負擔。但在實際試點過程中，喜憂各半。

營業稅改征增值稅作為一項重要的結構性減稅措施，“營改增”能給企業消除重復征稅，有利于企業細分業務，降低產品價格。進一步提升服務和產品質量，提升消費者效用，使市場經濟實現帕累托改進。

根據上海試點初期的實施效果以及有關資料顯示：就目前來看，銀行金融業、房地產行業、交通運輸業以及代理服務行業等四個行業由于其自身的特性，即在消費型增值稅環境下，自身成本存在下降的彈性空間 （主要是由于營業稅重復增稅所致），成為目前試點受益最大的部門。

但與此同時，試點過程中仍然出現了以下幾方面的問題。

（一）國、地稅稅收總量格局分配不清晰

在此次營改增稅制改革之前，增值稅作為國稅部門的第一大稅種，除去共享稅以外，稅收收入所得的75%劃入中央財政，25%劃入地方財政；而作為地方稅務部門的第一大稅種，營業稅將基本成為國稅部門的稅種，則原先全部劃入地方財政收入 （除鐵道部、銀行各總行、各大商業保險企業公司的營業稅歸屬中央外）的一支稅種將有75%劃歸中央財政，那么地方財政將明顯受到損失和約束。目前，此輪稅改由于處于試點期，中央也未制定轉移支付數量原則，暫時也未調整稅收總量在中央和地方財政的劃分比例，這就使得試點之后，營業稅改增值稅在全國范圍內國地稅應當如何 “分賬吃飯”，以至于能達到多方收益均衡的這樣一個情況。這成為營改增要推向全國范圍內一項必須面對的問題。

而縱觀國際上成功實行全方位營業稅改增值稅的歐美國家經驗來看，其大多都將增值稅的立法權和征管權限劃歸中央（如美國、法國等），由中央政府負責頒布稅法、并進行統籌管理，同時以消費發生的最終所在地為征稅基點，協調各地區的經濟和物價情況等因素，較為合理地實現了增值稅在中央和地方之間的協調分配。

從上海的地區情況來看，其在試點過程中采取如下方式：即將原來屬于試點地方的營業稅稅收，在該征增值稅后將收入仍劃歸試點地區。但這畢竟不會是一個長久穩定的解決方式。

（二）各類型企業收益不均

此次論稅制改革，無論是從學術理論角度來看，從媒體宣傳角度來說，還是從社會輿論評價來看，中國的企業似乎基本都應當是 “久旱逢甘霖”，消滅了重復征稅的“營業稅”，就是獲得了企業成本的下降，民眾因而對物價下跌充滿著期待，但實際上并非如此。

理論上說，“營改增”有助于消除重復征稅，培養行業的競爭能力，降低企業負擔。可是，在實際操作中的所謂消除重復增稅，給企業“減負”只能是按總體趨勢來說，而具體行業和集體企業的實際影響大有出入。

企業類型在我國基本是分為兩部分的，即國有大型企業和民營領頭企業為代表的“明星企業團體”，另一部分主要是由民營企業為主導的中小企業為代表的“草根企業集體”，據有關數據統計顯示：當前我國約有中小企業1000多萬家，約占企業總數95%左右，所創稅收占全國總額一半以上和創造了近八成的城鎮就業。這兩部分企業雖然同時發展于我國市場經濟環境下，但是所受的政策優惠程度以及在實踐中，由于企業所處的行業不同，以及經營方式、發展環境、階段以及規模不同，在稅率水平相等的背景下，營業稅改征增值稅以后，不同企業的稅收負擔情況也是南轅北轍，稅收政策的正外部性影響對不同企業并不是同時增加的。

增值稅的特征是以產品的增值部分為基礎而征稅，產品進項稅額可抵扣。此輪稅制改革可以說是正外部性極強的一次宏觀政策行為——即發票抵扣部分確實減輕了稅負。但是如果對于沒有進項稅額的服務行業，例如職能籌劃企業、業務咨詢企業，其經營項目沒有進項稅抵扣，其稅收負擔反而加重了。

從上海試點的過程和部分企業情況來看，仍舊存在企業納稅申報后稅負不減反增。為此上海市采取過渡性財政扶持專項基金的方式來給予支持。但是從推廣至全國方面來講，財政扶持這一政策明顯違背了稅收的強制性、無償性和固定性三大基本原則。

此外，我國市場的主體，中小型企業，甚至微型企業則更會由于根本拿不到增值稅專用發票來抵扣，也無法開具增值稅專用發票，企業稅負會明顯增加。

（三）由于試點而引起的“政策盆地”

“政策盆地”實際上是一個概念性名詞，就是說當國家開始在某個地區進行政策優惠和試點的時候，該地區由于擁有政策和資金上的優勢，將會吸引大量資本和資源流向該地區，實際上就是形成了一個“資源盆地”。

浦東新區設立之初此類情況就曾經出現過，新區設立初始時期，由于政策的傾斜優勢，大量的經濟套利行為和投機行為的注入對試點效果產生了相當程度的干擾。而此次上海再次成為稅改試點地區，稅收上暫時性的“政策不公”情形無疑將會導致此種情況必然發生，因此如何處理好不同地區、不同行業、不同類別的稅制銜接，使其成熟并最終將營業稅改增值稅推廣，使得全國稅收政策 “一碗水端平”，是個值得考慮的問題，雖然2012年是試點年限，但是加快推廣至全國的進程是必然趨勢。

三、經濟模型及效應影響（基于博弈論一般觀點）

筆者把在這一輪營業稅改征增值稅中的政府和企業假設為一個博弈中的博弈雙方，在此博弈中，存在著結果的不確定性 （即視點觀察的目的也是因為政策執行的結果不確定），故此基于博弈論的信息傳遞和不確定性進行分析。

首先假設，在此次稅制改革中，政策制定者——政府，是信息優勢方，其在策略行動中，可以采取隱匿信息、披露誤導信心和披露精心挑選的信息這兩種策略。政府希望看到博弈對方：企業，看到自身采取的行動，以便做出政府期望的反應。與此同時，政策接受者——企業，是信息劣勢方，其在策略行動中有套出信息或篩選出真實信息和保持無知兩種策略，但其為了企業發展和利益一般傾向于選擇弄清真實信息。

再假設信號傳遞過程是正常的（政府試點文件的法律性和權威性足以保證），不存在信號干擾因素。

則在完全信息傳遞條件下考慮下述模型：政策制定者——政府觀察到狀態t,假設這是一個0-1之間的數,而政策接受者無法看到。假設市場效率狀態分布是均勻的正態分布：即對于0-1之間的任意數z,t至多為z的概率為z。政府發布稅改方案，記作一個數r，給企業，而后企業通過對政策的解讀，做出一個行動，也記作一個數y。政策制定者和政策接受者都關心狀態t與接收者行動y之間的關系，而且t與y都不會直接受到政府發布稅改方案r的數值影響，然后假設二者的效用函數如下：

政策制定者——政府的效用函數： fG(x)=-［y-(t+b)］2

政策接受者——企業的效用函數：fE(X)=-［y-(t+b)］2

需要說明，b，作為政策傳遞中的誤差是一個正值，反應的是博弈雙方對政策理解的差異程度。函數圖像如下圖1，對于政府來說，最優的行動是，y=t+p而對于企業最優的選擇為y=t。

圖1 策略性信息傳遞博弈圖

那么在此考慮這樣一種均衡的可能性，對于所有的t，政府的策略是 ，就意味著所有的信息傳遞都是無信號干擾的。關于這個模型，在此給定策略下，激勵相容約束條件就是：政府的政策傳遞使得企業堅信 “當政府發送信息t時，狀態就是t（即當政府提出營改增改革的時候，經濟狀態就是試點并且鋪開政策）。”

從而對于任意的政府信息傳遞，最優的反映策略是對于任意的t，選擇行動使得-(y-t)2最大值的點。但是若b>0，信息傳遞者的策略卻并非信息接收者的策略最優反應。可以假設，政府部門狀態t時期，那么企業作為信息接收方選擇y=t的策略，使得政府預期政策效應為-［t-(t+b)］2；同樣，如果政府選擇狀態為t+b，那么接受者在完全信息條件下選擇y=t+b，此時政府預期政策效應為：-［t+b-(t+b)］2。所以，只有當且僅當博弈雙方，政府和企業的經濟效用需求偏好一致，否則，此博弈不存在完全信息傳遞下的一般均衡。

因此，在 b>0前提下，此博弈當中不存在一個 “發送者的策略是任何增函數或者減函數”的均衡。因此，如果政府的策略函數為：r(t)=t'，根據激勵相容性約束條件要求，企業根據政府完全信息的政策t'，其相應的狀態為t，于是采取行動t。因此，觀察到t的政府決定t+b會使得整體經濟效應更好（即政府應當有配套政策和修正措施）。最好的情況如下圖2所示：

圖2 完全信息條件下展開型博弈圖

四、政策以及建議

綜上分析，此次稅制改革成功與否在于政策的信號傳遞和企業的政策解讀和理解能力是否一致，是否可以全面貫徹和理解政策意圖，是推進營改增，深化財稅體制改革的“重頭戲”。與此同時，政府的跟進措施能否有效地規制“政策套利”而減弱政策“盆地效應”，是以結構性減稅促進穩增長、調結構的“關鍵點”。具體應做到以下幾個方面：

第一，要抓緊制定試點推廣方案，逐步把郵政通信、交通運輸、鐵路運營、材料裝配等部門行業納入試點范圍內。再根據中央與地方的財力水平，在全國分階段、有步驟地推廣。研究理順中央和地方的財政分配關系，確保企業受惠、地方得益、國家稅制得到完善，形成多方共贏的局面。

第二，要不斷完善并加快推進試點，使更多企業受益。通過試點范圍的擴大，惠及更多中小企業尤其是微型企業，推動就業和創業，促進大中小企業配套協作、相互支撐，同時增強整體競爭力和活力。

第三，營業稅該增值稅進程的推進是一項重要的制度創新，對于我國稅收制度建設具有重要影響。它并不是稅種之間的簡單轉換，而是從目前我國稅收體制存在的弊端著手，對稅收體系的進一步優化和完善。通過營改增，不僅可以避免重復征稅，保證貨物和服務征稅的標準統一，促進稅負公平，防止輕服務、重產品現象的出現，從而進一步規范稅收體制，這是我國稅收體制改革的路徑選擇和大方向。