注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式探討

●四川容光會計師事務(wù)所／四川省注冊會計師協(xié)會 劉勝良

我國自八十年代初恢復(fù)社會審計制度以來，中國注冊會計師協(xié)會和各省級注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“行業(yè)協(xié)會”）除了履行行業(yè)自律性監(jiān)管職責(zé)外，還長期接受財政部的委托開展行政監(jiān)管工作。2002年11月，財政部決定將授權(quán)原行業(yè)協(xié)會行使的部分行政監(jiān)管職能予以收回，讓行業(yè)協(xié)會更加側(cè)重履行行業(yè)自律監(jiān)管職責(zé)。近十年來，這種雙軌并行監(jiān)管模式有力地促進(jìn)了注冊會計師行業(yè)的快速發(fā)展，但同時也存在監(jiān)管口徑不統(tǒng)一、監(jiān)管資源浪費、監(jiān)管效率不高等問題。目前，行業(yè)協(xié)會仍屬于財政部門的下屬機構(gòu)（有的地區(qū)屬于“一套人馬、兩塊牌子”的模式），除深圳等個別地區(qū)行業(yè)協(xié)會實現(xiàn)行業(yè)自律運作外，絕大多數(shù)行業(yè)協(xié)會內(nèi)部仍實行行政化的運作模式。在這種情況下，有必要進(jìn)一步整合監(jiān)管資源、更大程度地促進(jìn)注冊會計師行業(yè)又好又快發(fā)展。為此，本文就國內(nèi)外監(jiān)管模式進(jìn)行分析，提出了建立“行政監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律監(jiān)管為支撐”的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。

一、國外注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式

由于各國所處的政治、經(jīng)濟環(huán)境不同，各國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式也存在明顯差異。按照政府對注冊會計師行業(yè)管理的介入程度來看，目前國際上注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式包括中國、英國、美國、德國、日本等模式，其中英國和美國模式最具代表性。

（一）英國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。英國模式實行立法與行業(yè)自律相結(jié)合。英國的《公司法》幾經(jīng)修訂，對特許會計師的資格、權(quán)利義務(wù)及任用、報告等作了詳盡規(guī)定，這在很大程度上為行業(yè)自律奠定了基礎(chǔ)，也為政府不介入行業(yè)管理提供了可能。具體來說，一是會計職業(yè)團體對行業(yè)的監(jiān)管，分為事前檢查和事后檢查；二是會計基金會對行業(yè)的監(jiān)管，總體負(fù)責(zé)對特許會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)質(zhì)量和違規(guī)執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督和處罰，并負(fù)責(zé)對下設(shè)機構(gòu)成員的任命和資金支持；三是貿(mào)工部對會計職業(yè)團體的監(jiān)督，對各會計職業(yè)團體和會計基金會的工作進(jìn)行定期考核、指導(dǎo)與監(jiān)督。除上述監(jiān)管主體外，涉及與會計執(zhí)業(yè)有關(guān)的另一些團體，如依法于1990年成立的財務(wù)報告理事會（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC ），下設(shè)的財務(wù)報告核查委員會（Financial Reporting Review Panel，F(xiàn)RRP）的職責(zé)之一，就是負(fù)責(zé)調(diào)查有關(guān)會計賬目和報表錯誤的投訴事項。

該種模式存在以下缺點：其一，由于沒有政府監(jiān)管，英國特許會計師協(xié)會的管理權(quán)限涉及全部行業(yè)事務(wù)，并具有法定的權(quán)威性。但是，在處罰過程中，因顧及行業(yè)形象而處罰力度小。其二，由于行業(yè)管理權(quán)力全部集中于協(xié)會，在法律許可的范圍內(nèi)，協(xié)會出于“理性人”考慮，把行業(yè)利益最大化作為追求目標(biāo)。在“權(quán)力利益”的管理模式下，對于公眾對注冊會計師正在由“保證人”變?yōu)椤敖?jīng)濟人”的輿論批評的反應(yīng)消極。其三，英國的特許會計師行業(yè)協(xié)會眾多，行業(yè)缺乏統(tǒng)一性。為解決這一問題，雖成立會計團體顧問委員會，但這僅是一種松散的組織，整個行業(yè)仍缺乏明確的利益代表性組織。

（二）美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。美國模式可以說是以公眾利益為導(dǎo)向、以法律規(guī)范為基礎(chǔ)，政府與行業(yè)協(xié)會分級分權(quán)的管理模式。在對會計師事務(wù)所的管制方面，美國模式實行的是自我管理和同業(yè)互查并舉的方式，即社會審計是自我管理的自由職業(yè)，政府不加干預(yù)。即使是證券交易委員會，作為管理會計和審計的權(quán)力機關(guān)，也僅行使監(jiān)督職能，而把管理工作交給會計職業(yè)團體，實行審計職業(yè)的自我管理。美國證券交易委員會（SEC）所發(fā)揮的監(jiān)督作用，是以間接管理為主，直接管理為輔。SEC 的間接管理主要表現(xiàn)為監(jiān)督審計準(zhǔn)則的制定，督促注冊會計師按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，直接管理則主要表現(xiàn)為依據(jù)法律對違法違規(guī)注冊會計師個人及事務(wù)所進(jìn)行制裁。

該種模式存在的主要問題是：各種自律監(jiān)管機構(gòu)中缺乏足夠的公眾代表；各種自律監(jiān)管機構(gòu)缺乏統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)；與注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管機構(gòu)間缺乏有效溝通；懲戒制度不夠及時和有效；不同會員團體對利益的要求分歧較大。

（三）德國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。德國模式是以法律為依據(jù)、以政府為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為補充的監(jiān)管模式。德國的《行業(yè)管理法》及其他法規(guī)對審計師事務(wù)的方方面面都作了詳盡而又嚴(yán)格規(guī)定，政府在行業(yè)管理中居主導(dǎo)地位，并且擁有管理權(quán)力的行業(yè)協(xié)會又是屬于政府的官方、半官方團體，民間行業(yè)協(xié)會對行業(yè)基本沒有或僅有極小的管理權(quán)。行業(yè)協(xié)會所發(fā)布的各類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不過是對已很詳盡的法律規(guī)定的解釋和闡述，行業(yè)并沒有很大的空間進(jìn)行真正意義上的自律，因此，行業(yè)管理只是對法律規(guī)范和政府管理的補充。

（四）日本注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式。日本注冊會計師審計是以經(jīng)濟法的名稱命名的，分為商法審計和證券交易法審計。商法審計是根據(jù)商法和有關(guān)公司審計的商法特例法所實行的一種審計制度。1890年頒布的商法，最早對會計、審計提出要求。第二次世界大戰(zhàn)之前，商法在日本會計審計上一直占支配地位，并且模仿德國的監(jiān)事制度，一直沿用至今，其目的是維護股東和債權(quán)人的利益。除進(jìn)行監(jiān)事審計外，大公司還要接受公認(rèn)會計師的審計，以維護各有關(guān)團體和個人的利益。證券交易法審計則是根據(jù)1948年頒布的證券交易法而制定的由公認(rèn)會計師進(jìn)行審計的制度。證券交易法規(guī)定，在證券交易所上市的公司應(yīng)公布其有價證券報告書、有價證券申請書和各項資料，并由與企業(yè)無利害關(guān)系的公認(rèn)會計師或?qū)徲嫹ㄈ诉M(jìn)行審計，并提出審計報告。

二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式分析

我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的基本模式有兩種：政府干預(yù)型、行業(yè)自律型。

（一）政府干預(yù)型。這是由政府在較大范圍和較深程度上進(jìn)行干預(yù)的一種管理模式，包括制定法律法規(guī)、建立執(zhí)業(yè)許可制度、完善法律訴訟機制等等，主要防止因注冊會計師的違約、過失、欺詐等行為可能給公眾造成的損失。對于那些未能達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則最低要求的會計師事務(wù)所或注冊會計師將受到處罰，給予警告、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等，避免將來再度發(fā)生類似的違規(guī)行為，同時促使執(zhí)業(yè)人員達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的最低要求。

（二）行業(yè)自律型。這種監(jiān)管模式是指注冊會計師主要由行業(yè)協(xié)會實行自律管理，政府不加干預(yù)。在這種模式下，行業(yè)協(xié)會內(nèi)部機構(gòu)完善，分工明確，享有注冊會計師資格考試、執(zhí)業(yè)登記制度以及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定權(quán)，并負(fù)責(zé)監(jiān)督執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的執(zhí)行和檢查審計工作質(zhì)量，具有較高的獨立性和環(huán)境適應(yīng)性。這種自律機制是一種預(yù)防性的機制，行業(yè)協(xié)會通過復(fù)核會員的工作、發(fā)現(xiàn)其中存在的問題、督促會計師事務(wù)所改進(jìn)審計程序或質(zhì)量控制制度，以此來提高審計質(zhì)量。行業(yè)協(xié)會采取的具體措施包括制定對其會員的要求、同業(yè)復(fù)核和特殊調(diào)查程序等。

（三）兩種監(jiān)管模式之間的關(guān)系。政府監(jiān)管是依靠法律賦予其權(quán)力對那些存在違規(guī)行為的事務(wù)所或注冊會計師進(jìn)行處罰，對注冊會計師行業(yè)具有震懾作用，但其涉及的人數(shù)較少，而且對推動注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的提高沒有采取積極的措施；行業(yè)自律可以促進(jìn)注冊會計師行業(yè)整體審計質(zhì)量提高，其同業(yè)復(fù)核通常涉及事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制機制，通過同業(yè)復(fù)核可以促進(jìn)事務(wù)所改進(jìn)其內(nèi)部質(zhì)量控制機制，作為政府監(jiān)管的有益補充。

三、建立“政府監(jiān)管為主導(dǎo)，行業(yè)自律監(jiān)管為支撐”的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式

根據(jù)我國的實際情況，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)建立“政府監(jiān)管為主導(dǎo)，行業(yè)自律監(jiān)管為支撐，其他部門積極參與為補充”的監(jiān)管模式，共同形成監(jiān)管合力。在市場經(jīng)濟還不是很發(fā)達(dá)，執(zhí)業(yè)人員整體素質(zhì)不是很高的情況下，政府監(jiān)管導(dǎo)向是一種較好的控制模式，以后隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，執(zhí)業(yè)人員的綜合素質(zhì)不斷提高，應(yīng)逐漸淡化政府的干預(yù)行為，轉(zhuǎn)以行業(yè)自律控制為主，提高自律水平。

（一）以行政監(jiān)管為主導(dǎo)，全面、動態(tài)地進(jìn)行常態(tài)監(jiān)管。在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在三個主體，即客戶——購買注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體，注冊會計師——提供執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體，社會公眾——使用注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體。雖然從理論上看，三個主體的根本利益是一致，或者說，在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，社會公眾利益和注冊會計師行業(yè)自身的利益以及客戶的利益從根本上講是能夠協(xié)調(diào)統(tǒng)一的，但在現(xiàn)實生活中，注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中涉及的三個主體的具體利益取向又是不同的。客戶希望以最小支出獲得注冊會計師執(zhí)業(yè)的最佳結(jié)果，并希望注冊會計師的執(zhí)業(yè)結(jié)果盡可能有利于自己的利益，注冊會計師也力圖以最小的成本使自己的執(zhí)業(yè)結(jié)果獲得社會公眾的認(rèn)同，并希望盡可能使自己的執(zhí)業(yè)風(fēng)險最小化和自己的利益最大化。而社會公眾則要求注冊會計師的執(zhí)業(yè)結(jié)果是完全的或最大限度的客觀、公正，并不關(guān)心對其執(zhí)業(yè)成本及客戶提供會計信息的成本。三者利益的具體實現(xiàn)載體統(tǒng)一在注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果上。而社會公眾是注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的最終需求者，并且無需對注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果付費，因此只要客戶能夠滿足注冊會計師的利益，注冊會計師就有動機為實現(xiàn)客戶的利益而不惜損害社會公眾的利益。這樣，客戶和注冊會計師的利益就有了在現(xiàn)實中統(tǒng)一的利益基礎(chǔ)和現(xiàn)實可能。

在社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)自身的利益存在矛盾和沖突，而兩者又必須兼顧的情況下，只能通過雙方的博弈達(dá)到一種動態(tài)的統(tǒng)一或平衡。然而，這種統(tǒng)一或平衡不是自動實現(xiàn)的，也不是僅僅依靠市場本身就能實現(xiàn)的，而是要借助外界的力量來控制這種導(dǎo)致博弈在合理的范圍內(nèi)有序地進(jìn)行。這種外界的力量就是政府，而不是代表行業(yè)利益的自律組織。

為此，我國政府監(jiān)管可以主要從以下方面進(jìn)行：全面依法監(jiān)管審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量；依法把好會計師事務(wù)所的準(zhǔn)入和退出關(guān)；促進(jìn)會計師事務(wù)所做大做強；行業(yè)協(xié)會制定的章程和行業(yè)規(guī)則應(yīng)報政府部門備案；政府主持起草、制定行業(yè)重要法律法規(guī)時要充分聽取行業(yè)協(xié)會和注冊會計師、會計師事務(wù)所的意見，同樣，行業(yè)協(xié)會在制定行業(yè)規(guī)則時也要充分征求政府部門的指導(dǎo)性意見； 政府應(yīng)派人參加行業(yè)協(xié)會理事會，代表政府參與行政的重大決策；行業(yè)的重大事項須政府部門備案；行業(yè)協(xié)會應(yīng)向政府反映本行業(yè)的呼聲，認(rèn)為政府做出的決定（包括抽象行政行為和具體行政行為）影響行業(yè)利益時應(yīng)向政府交涉，包括申請行政復(fù)議或提起行政訴訟；行業(yè)協(xié)會還應(yīng)定期向政府報告工作。具體到省級以上財政部門來講，可以行使下列管理權(quán)力：事務(wù)所及其分所、辦事處等設(shè)立、合并、解散等審批事項的行政許可權(quán)，對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則程度的檢查權(quán)、行政處罰權(quán)，各類資格證書、許可證的審批和發(fā)放權(quán)。財政部門不應(yīng)通過制定事務(wù)所內(nèi)部管理機制的指導(dǎo)原則或執(zhí)行文本的方式對事務(wù)所進(jìn)行行政干預(yù)①。

此外，對注冊會計師的管理，財政部門可以行使審批權(quán)和行政處罰權(quán)，執(zhí)業(yè)資格考試、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和遵循職業(yè)道德情況的檢查監(jiān)督權(quán)。對行業(yè)協(xié)會的管理，財政部門要減少對行業(yè)協(xié)會的不當(dāng)行政干預(yù)，逐步改變行業(yè)協(xié)會的行政色彩。財政部門不再把行業(yè)協(xié)會作為其直屬單位，不對其經(jīng)費和人事進(jìn)行管理，但仍然作為行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管單位，對于行業(yè)協(xié)會的違法違紀(jì)行為，仍由財政部門進(jìn)行查處。

（二）深化行業(yè)自律監(jiān)管職責(zé)，妥善處理與政府監(jiān)管的關(guān)系。行業(yè)自律監(jiān)管是一種自律行為，要求所有注冊會計師必須時時刻刻嚴(yán)格要求自己，心胸坦蕩，獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見，不能有半點私心。行業(yè)自律監(jiān)管做好了，這個行業(yè)就會更加規(guī)范地發(fā)展。同時，應(yīng)正確定位行業(yè)協(xié)會與政府之間的關(guān)系，把行業(yè)協(xié)會真正辦成“自我運作、自我監(jiān)督、自我發(fā)展、自我服務(wù)”的自律性職業(yè)團體；行業(yè)協(xié)會應(yīng)逐步從掛靠行政機關(guān)中獨立出去，其工作人員應(yīng)當(dāng)熟悉本行業(yè)業(yè)務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)班子應(yīng)由行業(yè)中德高望重的專家經(jīng)代表大會選舉產(chǎn)生。行業(yè)協(xié)會人事、財務(wù)等有關(guān)安排，由會員代表大會產(chǎn)生的理事會表決通過。行業(yè)協(xié)會的控制采用一元化垂直管理模式，即中國行業(yè)協(xié)會直接領(lǐng)導(dǎo)地方行業(yè)協(xié)會，以確定地方行業(yè)協(xié)會在中觀控制中的核心主體地位。

此外，行業(yè)協(xié)會應(yīng)盡快完善涉及懲戒、維權(quán)、執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定、教育培訓(xùn)等在內(nèi)的各類專業(yè)委員會，引入專家指導(dǎo)制度，并建立相應(yīng)的協(xié)調(diào)機制，定期或不定期與政府有關(guān)部門及司法部門進(jìn)行聯(lián)系、溝通和協(xié)調(diào)，就行業(yè)所涉及的專業(yè)技術(shù)界定等問題進(jìn)行協(xié)調(diào)和磋商，以免造成誤解，依法維護行業(yè)正當(dāng)利益。同時，充分發(fā)揮其專職業(yè)務(wù)監(jiān)管部門的作用，建立健全各項業(yè)務(wù)監(jiān)管制度，如同業(yè)互查制度、行業(yè)業(yè)務(wù)報備制度、注冊會計師和會計師事務(wù)所誠信檔案制度和信息反饋制度等，以達(dá)到行業(yè)自律的目的。

（三）探索行業(yè)監(jiān)管聯(lián)系機制，依法實施行政監(jiān)管。這主要包括四個方面：其一，財政部門和省級以上行業(yè)協(xié)會在行業(yè)監(jiān)管工作中，應(yīng)與審計部門密切配合，對國有企業(yè)、各類金融機構(gòu)的審計質(zhì)量進(jìn)行關(guān)注。其二，財政部門和證券監(jiān)督管理機構(gòu)聯(lián)合起來，加強對具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所的監(jiān)督管理。其三，財政部門內(nèi)部，專員辦在組織抽審工作時，應(yīng)遵循“統(tǒng)一組織、分工負(fù)責(zé)、密切協(xié)作的原則”，和當(dāng)?shù)厥〖壭袠I(yè)協(xié)會一同參與對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查。其四，其他相關(guān)部門在對注冊會計師行業(yè)履行間接監(jiān)管職能時，應(yīng)盡可能地與同級財政部門聯(lián)手開展工作。■

注釋

①注冊會計師行業(yè)行政管理問題研究課題組：《注冊會計師行業(yè)行政管理理論、現(xiàn)狀與對策》，《會計研究》，2005年第3期。

1.福建省財政廳課題組.2005.注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式和行政處罰分析[J].財政監(jiān)督。

2.黃世忠、杜興強、張勝芳.2002.市場、政府與會計監(jiān)督[J].會計研究,12。

3.黃世忠.安然事件對注冊會計師監(jiān)督模式的影響[J].中國注冊會計師,2。

4.會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法.財政部令第24 號。

5.林琳、吳文軍.1999.注冊會計師行業(yè)監(jiān)管聯(lián)系機制初探[J].財會通訊,6。

6.孫坤.2003.獨立審計質(zhì)量保證論.博士學(xué)位論文[D],12。

7.謝德仁.2002.注冊會計師行業(yè)管制模式：理論分析[J].會計研究,2。

8.謝玉瑞.2007.中國政府對注冊會計師監(jiān)管問題研究[D].碩士學(xué)位論文,6。

9.中華人民共和國注冊會計師法.中華人民共和國主席令第13 號。

10.中國注冊會計師協(xié)會課題組.注冊會計師行業(yè)管理模式。

11.注冊會計師行業(yè)行政管理問題研究課題組.2005.注冊會計師行業(yè)行政管理理論、現(xiàn)狀與對策[J].會計研究,3。