內部固定資產交易抵銷及相關所得稅處理解析

中國礦業大學管理學院 鄭 崴

企業集團內部固定資產交易通常包括:（1）一方將生產的產品銷售給另一方作為固定資產使用；（2）一方將固定資產銷售給另一方作為固定資產使用；（3）一方將固定資產銷售給另一方作為存貨銷售。內部固定資產交易的抵銷處理一般分為交易當期、使用期間和清理期間。本文擬通過對以上企業集團內部固定資產交易的抵銷處理進行解析，為企業合并財務報表提供指導。

一、一方將產品銷售給另一方作為固定資產的抵銷處理

在交易當期，賣方按售價確認營業收入，按產品成本確認營業成本，進而確認當期損益，但從企業集團來看，此時確認的營業收入、營業成本和損益是內部未實現的，應當予以抵銷。買方按照包含未實現的內部銷售損益的價值對固定資產計提折舊，但從企業集團來看，應按照不包含未實現的內部銷售損益的價值計提折舊，故應抵銷多提的折舊或補提少提的折舊。以上兩方面原因造成的該固定資產賬面價值和計稅基礎不同，應在合并財務報表中確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

在使用期間，買方個別報表中列示的固定資產價值和賣方個別報表中的年初未分配利潤均包含前期內部固定資產交易形成的未實現損益，應將這兩個未實現損益予以抵銷；買方前期累計折舊額包含按未實現損益計提的部分，且多提或少提的折舊使得買方的年初未分配利潤少計或多計，應將二者予以抵銷；本期多提的折舊應予以抵銷，少提的折舊應補提；另外，應根據遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的應有金額，調整相關項目的金額。

在清理期間，若是提前清理或正常清理，則在清理當期期末，賬面已經不存在該固定資產，其包含的未實現損益已經轉入營業外收入或營業外支出（即固定資產處置凈損益），因此，抵銷處理可比照使用期間，但需用“營業外收入”或“營業外支出”項目替代“固定資產——原價”和“固定資產——累計折舊”項目。如果固定資產處置有凈收益，則用“營業外收入”項目替代；如果固定資產處置是凈損失，則用“營業外支出”項目替代。若是超期清理，則在期滿至清理前的各年，仍需比照使用期間的抵銷處理進行抵銷，在超期清理的當年，無需再編制抵銷分錄。

［例1］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年1月1日以90000元的價格將生產的產品銷售給乙公司作為管理用固定資產，銷售成本為60000元。乙公司對該固定資產采用直線法按3年計提折舊，預計凈殘值為零。假設當年按12個月計提折舊，甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

2007年12月31日編制抵銷分錄:

（1）抵銷甲公司確認的營業收入、營業成本和未實現的內部銷售損益:

（2）抵銷乙公司本年多提的折舊:

（3）該固定資產本年末的賬面價值為40000（60000－60000÷3）元，計稅基礎為60000（90000－90000÷3）元，產生可抵扣暫時性差異20000元，應確認遞延所得稅資產5000（20000×25%）元:

2008年12月31日編制抵銷分錄:

（1）將買方固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益與賣方的年初未分配利潤抵銷:

（2）將乙公司上年多提的折舊與少計的年初未分配利潤抵銷:

（3）抵銷乙公司本年多提的折舊:

（4）上年遞延所得稅資產使年初未分配利潤少計5000元，該固定資產本年末的賬面價值為20000（40000－60000÷3）元，計稅基礎為30000（60000－90000÷3）元，產生可抵扣暫時性差異10000元，應確認遞延所得稅資產2500（10000×25%）元，上年已確認遞延所得稅資產5000元，應沖減遞延所得稅資產2500元:

也可將上述分錄合并為（下文只列示合并后分錄）:

2009年12月31日正常清理時的抵銷分錄（假設清理有凈收益，下同）:

（1）將買方固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益與賣方的年初未分配利潤抵銷，用“營業外收入”項目代替“固定資產——原價”項目:

（2）將乙公司前兩年多提的折舊與少計的年初未分配利潤抵銷，用“營業外收入”項目代替“固定資產——累計折舊”項目:

（3）抵銷乙公司本年多提的折舊，用“營業外收入”項目代替“固定資產——累計折舊”項目:

（4）前兩年遞延所得稅資產使年初未分配利潤少計2500元，該固定資產本年末的賬面價值和計稅基礎均為0，上年遞延所得稅資產余額為2500元，故應沖減遞延所得稅資產2500元:

也可將上述分錄合并為:

若2008年12月31日提前清理，則編制如下抵銷分錄:

若2009年12月31日未清理，則編制如下抵銷分錄:

與所得稅相關的抵銷分錄和正常清理時相同。

若2010年12月31日未清理，則編制如下抵銷分錄:

若2011年12月31日清理，則不需編制抵銷分錄，因為以下兩個分錄合并后將完全抵銷:

二、一方將固定資產銷售給另一方作為固定資產的抵銷處理

在交易當期，賣方變賣固定資產，要通過“固定資產清理”核算，并核算清理過程中的清理費用和清理收入，最后將清理的凈損益轉入“營業外收入”或“營業外支出”項目，但從企業集團來看，該凈損益是未實現的內部損益，應將其與買方入賬的固定資產價值中包含的未實現內部銷售損益進行抵銷。與折舊和所得稅相關的抵銷處理與一方將生產產品銷售給另一方作為固定資產使用相同。在使用期間和清理期間，抵銷處理與一方將生產產品銷售給另一方作為固定資產使用相同。

［例2］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年6月30日以60000元的價格將賬面價值為90000元的固定資產銷售給乙公司作為管理用固定資產，無清理費用，甲公司已將清理凈損失30000元轉入“營業外支出”科目。乙公司對該固定資產采用直線法按3年計提折舊，預計凈殘值為零。甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

2007年12月31日編制抵銷分錄:

（1）抵銷甲公司確認的清理凈損失和乙公司固定資產原價中包含的未實現內部損益:

（2）補提乙公司本年少提的折舊（（90000-60000）÷3=10000）:

（3）該固定資產本年末的賬面價值為60000（90000－90000÷3）元，計稅基礎為40000（60000－60000÷3）元，產生應納稅暫時性差異20000元，應確認遞延所得稅負債5000（20000×25%）元:

2008年12月31日編制抵銷分錄:

（1）將買方固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益與賣方的年初未分配利潤抵銷:

（2）將乙公司上年少提的折舊與多計的年初未分配利潤抵銷:

（3）補提乙公司本年少提的折舊:

（4）上年遞延所得稅負債使年初未分配利潤多計5000元，該固定資產本年末的賬面價值為30000（60000－90000÷3）元，計稅基礎為20000（40000－60000÷3）元，產生應納稅暫時性差異10000元，應確認遞延所得稅負債2500（10000×25%）元，上年已確認遞

延所得稅負債5000元，應沖減遞延所得稅負債2500元:

也可將上述分錄合并為:

以后清理期間抵銷的處理與一方將生產產品銷售給另一方作為固定資產使用相同，不再贅述。

三、一方將固定資產銷售給另一方作為存貨的抵銷處理

在交易當期，賣方的處理與前述一方將固定資產銷售給另一方作為固定資產使用相同。若買方在交易當期就將該存貨銷售出去，則從企業集團來看，賣方確認的固定資產清理損益就是已實現的損益，不需抵銷，但買方銷售存貨確認的損益應屬于固定資產清理損益，應進行項目調整；若買方當期未將該存貨銷售出去，則從企業集團來看，賣方確認的固定資產清理損益就是內部未實現的損益，應與買方存貨中包含的未實現損益相抵銷。與所得稅相關的處理與前述相同。

當買方在以后期間將該存貨銷售出去時，應將賣方個別報表中年初未分配利潤中包含的內部未實現損益抵銷，同時將其確認為本期的營業外收入或營業外支出，買方銷售存貨確認的損益從企業集團來看屬于固定資產清理損益，應進行項目調整。

［例3］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年6月30日以30000元的價格將賬面價值為50000元的固定資產銷售給乙公司作為存貨銷售，無清理費用，甲公司已將清理凈損失20000元轉入“營業外支出”科目。甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

若乙公司當年將該存貨以35000元的價格銷售出去，則2007年12月31日編制抵銷分錄:

將乙公司確認的“營業收入”和“營業成本”調整為“營業外支出”項目，相當于沖減甲公司固定資產清理產生的凈損失:

若乙公司當年未將該存貨銷售出去，則2007年12月31日編制抵銷分錄:

（1）抵銷甲公司確認的營業外支出和乙公司期末存貨中包含的未實現損益:

（2）該存貨本年末的賬面價值為50000元，計稅基礎為30000元，產生應納稅暫時性差異20000元，應確認遞延所得稅負債5000（20000×25%）元:

當乙公司在以后期間將該存貨以35000元的價格銷售出去時，編制抵銷分錄:

（1）將甲公司個別報表中年初未分配利潤中包含的內部未實現損益抵銷，同時將其確認為本期的營業外支出:

（2）將乙公司確認的“營業收入”和“營業成本”調整為“營業外支出”項目:

（3）以前年度產生的遞延所得稅負債使年初未分配利潤多計5000元，存貨銷售出去后，遞延所得稅負債的余額應為零，故應沖減遞延所得稅負債5000元:

［例4］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年8月31日以50000元的價格將賬面價值為30000元的固定資產銷售給乙公司作為存貨銷售，無清理費用，甲公司已將清理凈收益20000元轉入“營業外收入”科目。甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

若乙公司當年將該存貨以55000元的價格銷售出去，則2007年12月31日編制抵銷分錄:

將乙公司確認的“營業收入”和“營業成本”調整為“營業外收入”項目，相當于增加甲公司固定資產清理產生的凈收益:

若乙公司當年未將該存貨銷售出去，則2007年12月31日編制抵銷分錄:

（1）抵銷甲公司確認的營業外收入和乙公司期末存貨中包含的未實現損益:

（2）該存貨本年末的賬面價值為30000元，計稅基礎為50000元，產生可抵扣暫時性差異20000元，應確認遞延所得稅資產5000（20000×25%）元:

當乙公司在以后期間將該存貨以55000元的價格銷售出去時，編制抵銷分錄:

（1）將甲公司個別報表中年初未分配利潤中包含的內部未實現損益抵銷，同時將其確認為本期的營業外收入:

（2）將乙公司確認的“營業收入”和“營業成本”調整為“營業外收入”項目:

（3）以前年度產生的遞延所得稅資產使年初未分配利潤少計5000元，存貨銷售出去后，遞延所得稅資產的余額應為零，故應沖減遞延所得稅資產5000元:

［1］闞淑媛、楊紅艷:《合并報表內部固定資產交易抵銷處理》，《財會通訊》（上）2011年第6期。