西藏資源稅立法：歷程、評價與改進

王玉玲

（中央民族大學，北京100081）

近年來，在對政府間稅收關系的研究中，適度下放地方稅收立法權逐漸成為學界共識。但因我國實行“統一稅政、集中稅權”原則，稅收立法權主要集中在中央。按照現行稅制規定，各級地方中，除了民族自治地方和海南省可以按照全國人大授權立法規定，在遵循憲法、法律和行政法規原則的基礎上，制定有關稅收的地方性法規外，其他省、市無權自定地方性稅收法規。而在民族自治地方中，受制于多方因素，真正行使稅收立法權的并不多。西藏自治區由于政治、經濟、文化的特殊性，自和平解放以來，中央始終對其采取特殊的稅收管理體制，西藏地方稅權較其他地區充分，其突出表現，就是擁有資源稅立法權。由此，西藏資源稅立法實踐經歷了相對完整的進程，路徑調整清晰，稅制影響已經充分釋放，具備評價的基礎，可視為我國地方稅收立法領域的獨特標本，對于完善分稅制下的地方稅權，在全國范圍內構建地方稅收立法權，具有借鑒作用。

一、西藏資源稅立法實踐歷程

以1994年分稅制改革為分水嶺，西藏稅制演進經歷了從分立向與全國稅制一體化發展的過程。從中央和地方稅權配置的角度看，這個過程也是西藏地方稅權特別是稅收立法權不斷縮小而向中央逐漸轉移集中的過程。①《1994年以來西藏稅制運行的實證分析》，西藏國稅網2010年12月3日。從西藏地方稅收立法權角度看，分稅制改革后，中央給西藏保留了一定范圍的變通立法權，規定西藏可以結合地方實際對部分規定進行適當變通。其中，中央稅和共享稅的變通立法必須報中央批準方可生效；地方稅的管理由西藏自行掌握，但須報中央財政稅務主管部門備案。資源稅的立法實踐正是在上述背景下進行的。

西藏資源稅立法實踐始自1989年。1989年10月18日，西藏自治區人民政府頒布《西藏自治區資源稅試行辦法》，決定自1990年1月1日起在全區開征資源稅。1989年11月16日，明確資源稅只對鉻鐵礦產品征收，以應稅產品實際銷售量為計稅依據，采取從量定額征收辦法。之后，自治區稅務局發出《關于資源稅若干問題規定的通知》，規定鉻鐵礦產品的征稅定額為30—40元/噸。后定額標準統一為40元/噸。資源稅由資源所在地稅務機關征收。稅收收入作為自治區各級財政的分成收入，分成比例為自治區50%，地市50%，涉及地縣兩級財政的分成辦法，由地縣協商確定。

1992年6月，自治區稅務局發出《關于對部分資源基本情況調查的通知》，要求對已開采或即將開采的各種礦產品以及林產品、畜產品、水資源及貴重藥材進行全面調查。

1994年1月30日，《西藏自治區資源稅暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）發布。《暫行辦法》將資源稅征收范圍擴大為金屬礦原礦、非金屬礦原礦、砂金礦、鹽、木材5類資源共計25個稅目。征稅項目主要根據當時開采或已形成批量開采的礦產而定，應稅項目少于全國資源稅的規定。此外，與全國資源稅的一個主要區別在于將木材納入征收范圍。其原因是西藏免征農牧業稅，也未開征農業特產稅，故將木材列入資源稅，設置原木、椽子木、電桿木3個細目。資源稅仍實行從量定額征收。之后，《西藏自治區資源稅暫行辦法實施細則》、《資源稅部分征稅范圍注釋》、《關于鉻鐵礦征收資源稅問題的通知》、《關于鐵礦石資源稅減按規定稅額60%征收的通知》等陸續出臺。

1994年7月，第三次西藏工作座談會召開，在確立西藏實行分稅制的同時，賦予西藏“稅制一致，適當變通，從輕從簡”特殊政策。除關稅、增值稅、海關代征的消費稅和增值稅外，在西藏征收其他中央稅和共享稅的具體辦法，由自治區政府作出規定，報國務院批準后實行。地方稅種的開征，稅目、稅率的確定和減免稅的權利仍由西藏自治區掌握，報財政部、國家稅務總局備案。資源稅的立法權、中央稅中消費稅的開征權下放給地方。①霍軍.《民族自治地方稅收管理體制的變遷》，《稅務研究》，2010年第6期。由此，資源稅的立法權在西藏被正式明確。

1997年10月21日，自治區人民政府發出《關于修改資源稅暫行辦法的通知》，對資源稅進行重大調整。（1）變從量定額征收為從量定額與從價定率征收。從價定率計征的主要為開采規模大、產量穩定的礦產資源，包括水晶石、大理石等價格高的礦產品。鑒于當時森工企業效益不佳，木材也改為從價計征。其他礦產品仍實行從量定額征收方式。（2）調整部分稅目。在金屬礦原礦下增設“鉬礦石”稅目，在非金屬原礦下增設“寶石”等8個稅目，在黃金礦原礦下增設“巖金礦”稅目。將“硼鎂”從“硼砂”稅目中分列出來。細分“鹽礦”、“原木”。將“建筑石料”、“其他各種石料”兩個稅目改為“大理石”、“花崗巖”和“其他未列舉石料”3個稅目。（3）調整部分稅率稅額。此調整包括兩類，一是由從量定額改為從價定率征收，如將硼砂、硼鎂由每噸20元稅額改為5%稅率。二是保持從量定額征收方式，調整稅額標準。如井礦鹽稅額由每噸30元降為10元，鐵礦石稅額調整為每噸9元、不再減征40%。

2006年，《關于調整和完善資源稅政策的通知》發布，自2007年1月1日起，再次調整資源稅。（1）將天然礦泉水列入非金屬礦原礦稅目，按3元/噸征收；（2）將“金屬礦原礦”、“非金屬礦原礦石”稅額提高；（3）改變木材征稅方式，實行從量定額方式，樺木、烏木單位稅額為100元/立方米，其他為70元/立方米；（4）改變資源稅收入入庫級次，自治區、地（市）、縣財政按20%、30%、50%比例分配。

二、對西藏資源稅立法實踐的評價

（一）體現從實際出發的稅收立法原則

稅收立法不是立法者的隨意活動，而是要符合一定時期的實際情況，遵循從實際出發原則，以保證稅收立法的針對性和有效性，以有利于稅法實施。否則，即使立了法，也會因缺乏實施土壤而逐漸被淘汰。西藏在資源稅立法中，以礦產資源和其他資源的實際情況為基礎，堅持從實際出發的稅收立法原則。例如，1989年西藏開征資源稅之初，考慮到鉻鐵礦開采量大且穩定，而其他礦尚不具備此特點，明確只對鉻鐵礦進行征收。1994年發布的《暫行辦法》，將木材列為征稅對象，并設置了原木、椽子木、電桿木3個細目。而全國通行的資源稅征稅對象則不包括木材。2006年調整資源稅時，又將天然礦泉水列入非金屬礦原礦稅目。以上立法實踐，契合西藏資源儲藏和開采實際情況，體現了從實際出發的稅收立法原則，也較好地發揮了資源稅“普遍征收，級差調節”的作用。

（二）遵循民族自治地方立法的不抵觸原則

遵循不抵觸原則，可以從根本上保證民族自治地方稅收立法始終處于國家立法體系中，并得到有效實施。不抵觸原則要求民族自治地方按照《立法法》的規定行使稅收立法權。《立法法》規定，民族法中的地方性法規不得與憲法、法律、行政法規相抵觸；民族法中的自治條例和單行條例不得與憲法相抵觸；民族法中的規章不得同憲法、法律、行政法規以及上級和本級地方性法規、自治法規相抵觸。②吳宗金，張曉輝.《中國民族法學》（第二版），法律出版社2004年版。西藏資源稅立法是在中央的明確授權下進行的，屬于地方性法規和規章立法，從其內容看，不與我國憲法、法律和行政法規抵觸。

（三）稅法構成要素調整及時

稅法構成要素包括納稅義務人、征稅對象、稅目、稅額、稅率等稅收基本項目。西藏資源稅立法實踐中，堅持從實際出發的稅收立法原則，根據不斷變化的稅源情況和經濟發展狀況，及時調整稅收要素內容。從其立法實踐歷程看，資源稅計稅依據、稅目、稅額、稅率等不斷調整，體現地方稅收立法的靈活性，也彰顯了地方擁有稅收立法權的優勢。

（四）從價定率計稅方法對全國資源稅改革具有先導意義

我國資源稅始終采取從量定額的計稅方法，這一方法計算簡單，便于管理，且能夠保證稅收收入穩定。但從量定額計稅導致資源浪費性開采、政府不能分享資源價格不斷上漲帶來的收益等問題，因此飽受質疑，變從量定額為從價定率也成為資源稅改革的方向之一。2010年5月，新疆進行資源稅改革，將原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征。相較于新疆資源稅改革，西藏于1997年率先引入從價定率計稅方法。這一模式已平穩運行十余年，對全國資源稅計稅方法的改革無疑具有先導意義。

三、西藏資源稅立法的改進

（一）以“一體化原則”指導資源稅立法改進

今后，西藏稅制改革的首要原則是與全國稅制一體化。簡單說，一體化原則即“稅制一致、適當變通”原則。“稅制一致”要求西藏稅制改革方向與全國相同，即“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”，稅收管理實現“以納稅申報為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”；“適當變通”則要求稅制改革不能脫離西藏的實際。

西藏與全國稅制的一體化包括：（1）一體化應著重于目前稅制中的中央稅及共享稅，對于象增值稅這種鏈條式征收的稅種，則更要強調一體化原則。對此，從1994年第三次西藏工作座談會到2010年第五次西藏工作座談會的規定都非常明確。（2）對中央稅制已存在而西藏新開征的稅種，則應按全國統一的稅制執行，如需變通，報國務院批準。（3）對象資源稅這樣的地方稅種則可保有地方稅收立法權、管理權和收益權，并通過立法改進完善稅制內容，加強稅收管理。這里，我們著重探討第三種情形。

除了海洋石油企業繳納的部分，資源稅屬于地方稅。雖然對于資源稅是否應屬于地方稅，學術界存在爭議，但就我國實際情況看，資源富集區往往經濟不發達，且多為民族地區，因此，在短時間內，變資源稅為中央稅的思路不可取。在資源稅屬于地方稅的前提下，讓西藏這樣的省區擁有稅收立法權和管理權，保障其稅收收益權，并不妨礙與全國稅制的一體化，反而可以發揮地方靠近資源地，了解資源基本分布和開采狀況，能及時有效調整的優勢。長期看，地方擁有適度稅收立法權是我國稅收立法的發展趨勢。在“一體化原則”下完善西藏資源稅立法，可為今后全國地方稅收立法積累經驗，提供借鑒。

（二）以西藏自治區人民代表大會及其常務委員會為資源稅立法主體

稅收立法主體，是指在稅收立法活動中具有一定職權、職責的立法活動參與者，即享有稅收立法權的國家機關。①劉劍文.《中國稅收立法基本問題》，中國稅務出版社，2006年版。從我國稅收立法體制看，省級人民代表大會及其常務委員會名義上有地方性稅種的主立法權，但很難行使；省級人民政府則可行使地方性稅種的少量輔助立法權，如制定地方性規章，享有一定的稅目稅率調整權和稅收加征減免權。②胡學勤.《論稅收立法權的劃分及立法體制的改革》，《涉外稅務》，2003年第10期。西藏資源稅的立法主體是自治區人民政府，這與我國稅收立法體制的總體情況一致。

地方權力機關與行政機關稅收立法權的劃分，屬于地方稅收立法權的橫向劃分問題。由于我國地方稅權缺失的現實，學術界關于地方權力機關與行政機關如何劃分稅收立法權的探討較少。已有研究，多從中央層面進行。從世界各國情況看，行政機關擁有越來越多的稅收立法權，對傳統的稅收法定主義原則提出挑戰。本研究認為，西藏資源稅立法作為我國地方稅立法的先行領域，應秉持稅收法定主義原則，將稅收立法的主體回歸為自治區權力機關，即自治區人民代表大會及其常委會，自治區人民政府不再擁有獨立的稅收立法權。具體說，就是自治區人民代表大會及其常務委員會擁有資源稅的基本立法權，在其授權下，自治區人民政府就稅收管理等行政性內容進行立法。

（三）改進立法，不斷完善資源稅制

西藏現行資源稅制存在的問題有：（1）征稅范圍窄。西藏目前資源稅征稅范圍是礦產品、鹽、木材、礦泉水，土地、草場、地熱等未納入資源稅征收范圍。（2）稅負過低，過低的資源稅負無法實現調節作用。（3）資源稅收入在稅收總收入中所占比重低。礦產行業是西藏特色支柱產業，采礦企業在實現豐厚經濟效益的同時，對公共財政貢獻卻較少。①葛程蓉.《西藏資源稅稅制的缺陷與完善》，西藏國稅網2010年10月15日。企業巨大的經濟效益與資源地微薄的稅收收入形成鮮明對比，而資源地稅收收入低又影響其發揮環境保護的公共職能。（4）資源稅從量定額征收顯現不適應性。主要表現為以資源產品的銷售或自用數量為計稅依據，稅收與價格脫鉤，難以調節資源級差收入。上述方面既是西藏資源稅制存在的問題，也是全國資源稅制問題的縮影，需要改進立法，以不斷完善資源稅制，具體包括逐步擴大資源稅征收范圍，實施徹底的從價定率征收等。

〔1〕西藏自治區地方志編纂委員會.西藏自治區志——稅務志[M].中國藏學出版社2005年版.

〔2〕 劉劍文.中國稅收立法基本問題[M].中國稅務出版社2006年版.

〔3〕 王玉玲.民族自治地方稅權論[M].中國社會科學出版社2011年版.

〔4〕 霍軍.民族自治地方稅收管理體制的變遷[J].稅務研究，2010（6）.

〔5〕 安玉琴.西藏財稅管理體制存在的問題及對策[J].稅務研究，2005（1）.