美國州和地方政府綜合年度財務報告體系及其啟示

何 晴

（首都經濟貿易大學，北京 100041）

美國州和地方政府會計改革自20世紀初期的進步時代開始，經歷了三次重大的改革浪潮（陳立齊，2009）。1984年，政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）成立后，成為美國州和地方政府公認會計準則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）的主要制定者，其 1999年發布的GASB第34號公告《州和地方政府財務報表及管理層闡述與分析》確立了美國州和地方政府綜合年度財務報告（Comprehensive Annual Financial Report，CAFR）體系的基本框架。

一、美國州和地方政府綜合年度財務報告體系概述

美國州和地方政府通常采用綜合年度財務報告（Comprehensive Annual FinancialReport，CAFR）的方式對外報告財務信息，財務報告的主體包括兩類：政府單位和公立非營利組織，政府單位需要同時報告政務活動和商業活動，公立非營利組織一般作為僅從事商業活動的特殊目的的政府報告，是綜合年度財務報告的一種簡化形式。政府綜合年度財務報告包括三大部分內容：介紹部分、財務部分和統計部分，介紹部分主要包括政府會計準則委員會（GASB）所要求的內容，如目錄表、致函、主要官員名冊、組織章程等；財務部分主要包括審計報告、基本財務報表和必要補充信息、聯立財務報表、個別基金財務報表及附注、陳述性說明等；統計部分則主要包括最近十年的財政支出、財政收入、財產稅稅率等財政數據，以及法定債務限額、疊加債務、人口統計等統計數據。

政府會計準則委員會（GASB）第34號公告規定，州和地方政府通用對外報告的最低要求包括提供管理層討論與分析、基本財務報表、報表附注、其他必要的補充信息四部分內容，其中基本財務報表是核心內容。基本財務報表由政府層面財務報表和基金財務報表組成，政府層面財務報表包括凈資產表（Statementof NetAssets）和政府業務活動表（StatementofActivities）；基金財務報表包括三類基金的財務報表：政務基金（Governmental Funds）的財務報表包括資產負債表（Balance Sheet）、收入、支出和基金余額變動表（Statement of Revenues，Expenditures，and Changes in Fund Balances）和收入、支出和基金余額變動表——預算數與實際數（StatementofRevenues，Expenditures and Changes in Fund Balance—Budgetand Actual）；權益基金（ComponentUnits）的財務報表包括凈資產報表（StatementofNetAssets）、權益資金業務活動表（Statementof Activities）；受托基金（Fiduciary Funds）的財務報表包括受托凈資產報表（Statement of Fiduciary NetAssets）和受托凈資產變動表（Statement ofChanges in Fiduciary NetAssets）。

根據政府會計準則委員會（GASB）第34號公告的規定，州和地方政府年度綜合財務報告采用雙重計量基礎，即政府整體財務報表、權益基金和受托基金都以權責發生制為基礎，而政務基金以修正的權責發生制為基礎，計量重點是會計主體本期的財務資源，政務基金部分報告的是“基金余額”，不是“凈資產”，政務基金不存在“非流動資產”和“非流動負債”。政府層面的凈資產報告和權益基金的凈資產報告都是報告“凈資產”，而且在報告時區分了三種類型的凈資產：投資于資本資產的凈資產（Invested in capitalassets，netof related debt），即政府組織的凈資產在資本資產上的凈投資部分；限定性凈資產（Restricted for）即限定性資產減去與其直接相關的非資本性負債的余額；非限定性凈資產（Unrestricted），即除以上兩者之外的凈資產。

之所以采用不同的計量基礎，主要取決于政府政務活動與商業活動的差異，雖然兩者的財務目標都是受托責任解除和滿足相關方決策需求，但顯然，由于兩者運行環境的不同，前者的利益相關者更關注預算數與實際結果的比較，而后者的信息使用者顯然更關注活動的財務狀況和經營成果，由于財務報表的目的之一在于提供決策相關信息，因此信息使用者的需求差異決定了政務活動與商業活動的計量基礎的差異。

由于采取雙重計量基礎，因此在年度綜合財務報告中，需要編制從政府基金財務報表調整到政府層面財務報表中報告的政務活動金額的協調表（The reconciliation of the fund balancesofgovernmental funds to the net assets（deficit） of governmental activities in the StatementofNetAssets），這一協調實現從修正的權責發生制向權責發生制的轉變，調整過程能夠顯示政府流動財務資源與整體經濟資源之間的差異。

二、美國州和地方政府年度綜合財務報告特點分析

（一）基金會計與政府整體財務報告的結合，以反映完整的受托責任

政府會計準則委員會（GASB）第1號概念公告將反映受托責任確定為財務報告的最高目標，“財務報告使得政府充分履行了對公眾的受托責任，財務報告也滿足了那些由于獲取信息的權力、能力及資源有限而將財務報告作為重要信息來源的使用者的需要”。第34號公告進一步將受托責任明確為財政受托責任和運營受托責任，前者是“政府證明其當期活動遵守了短期內（通常是一個預算周期或一年）有關公共資金收入和支出的公共決策的責任”，后者則是“政府對其所使用所有可得資源、有效和高效率的實現運營目標的程度，以及是否能夠在可預見的將來繼續對實現目標進行報告的責任”（美國政府會計委員會，2004）。

如前所述，年度綜合財務報告核心部分——基本財務報表由政府層面財務報表和基金財務報表組成，其中，后者是在傳統基金會計基礎上形成的，基金會計的主要目的是幫助政府確保和證明其遵守法律限制，滿足的受托責任主要是財政受托責任，而以權責發生制為基礎編制的政府層面財務報表則有助于用來充分評價運營受托責任。以基金為基礎的財務報告與政府整體的財務報告并不是相互沖突的，兩者可以成為一個完整的、綜合的財務報告模式的基本的、相互補充的構成要素（美國政府財務官協會，2011），這也是政府會計準則委員會（GASB）第34號公告所構建的政府年度綜合財務報告的模式，毫無疑問，這一模式比傳統的基金會計模式更能夠完整的反映政府部門的受托責任。

（二）采用雙重會計基礎

如前所述，美國州和地方政府綜合年度財務報告采用雙重會計基礎，整體財務報表是將政府作為一個整體來進行報告，以政府全部經濟資源作為計量對象，包括長期資產和長期負債，以完全的權責發生制為基礎；基金財務報告將政府活動根據性質不同分為政務基金、權益基金和受托基金，三類基金財務報告中采用權責發生制的基礎有所不同，以經濟資源為計量對象的基金，包括權益基金和受托基金，采用完全的權責發生制；以流動財務資源為計量對象的基金，即政務基金，采用修正的權責發生制，相對更加接近于收付實現制，報告的是政府財務資源或可用資源近期的流入和流出的交易、事項和內部基金活動。

政務基金采用修正的權責發生制的基本原則是：收入必須是可支配的，除了本期已經取得的可計量的之外，還必須是本期可收到的，或者馬上要收到的，否則就要遞延到可支配的時候再確認收入；支出包括運營支出、資本支出和償債支出，確認支出的時點是應由政府基金支付的本期運營支出或資本支出債務發生時，或者普通政府本期負債的本金和利息到期時。但在編制政府層面的財務報表時，需要將政務基金報表中所列示的數據從當期財務資源計量對象和修正的權責發生制轉換為經濟資源計量對象和權責發生制的基礎，將政務基金的資產負債表調整為政府層面的凈資產報表，將政務基金的收入、支出和基金余額變動報表調整為政府層面的業務報表，調整的基本原則就是按照權責發生制的原則重新對政務基金報表中的項目進行確認和計量，以消除兩種會計基礎間的差異。

（三）注重對政府部門財務狀況和運營績效的評價

政府層面的財務報表以權責發生制為基礎，因此負債不僅包括短期內的流動負債，還包括長期負債。償還期在一年之內的負債與償還期在一年以上的負債分別披露，對于長期負債，還要求在報表附注中披露有關情況，包括本年度長期負債的增減情況以及以后年度長期負債的本金和利息的支付情況，其中還包括政府在尚未開始向其雇員支付退休金的情況下所負擔的退休金負債。政府層面報表中的凈資產項目也根據政府是否能夠自由動用，分為獨立的幾個部分，第一部分是資本性資產減去為構建資本性資產所發行的長期債務的差額，政府不會出售這部分凈資產對應的資本性資產來平衡預算。凈資產第二部分是被限定于一些專門用途的資產，第三部分是未限定凈資產總額，反映全部未限定用途的凈資產的金額。由于政府層面財務報表以權責發生制為基礎，因此對政府承擔的長期債務和短期債務的確認是根據經濟事項的發生為標準而非現金流，能夠較全面反映政府在報告日的債務水平。而且，政府層面的業務表完全按照權責發生制編制，另一好處是能夠客觀地反映政府提供某項公共服務的全部成本以及成本的支付方式，這些成本的項目分散在各基金報表中，但可以以整體形態在政府層面業務表中體現，在與服務收費、來自報告主體之外的其他政府機構和外部組織的撥款或捐款等項目后，每項公共服務的凈成本，即納稅人需要支付的那部分成本也體現在報表之中，通過將凈公共服務的凈成本，與政府總收入（包括稅收、投資收益和其他收入等）進行對比，報表使用者可以掌握政府總體凈資產變動的情況，這其實與企業會計中的“利潤”或者“虧損”的概念具有一定可比性，能夠用來對政府部門的財務狀況和運營績效加以判斷（財政部會計司，2002）。

三、對我國地方政府的啟示

2013年全國“兩會”上，財稅部門向全國人大代表介紹情況時表示，在繼續采用收付實現制進行日常會計核算的基礎上，選擇23個省區、直轄市、計劃單列市探索試編權責發生制政府綜合財務報告，以完整地反映政府收支狀況①參見“政府財務報告試編省區市擴至23個”，《經濟參考報》，2013年3月13日。，這說明我國地方政府財務報告體系已經開始啟動改革。雖然由于國家結構的不同，使得中美地方政府財務報告體系的構建基礎不同，但美國州和地方政府年度綜合財務報告體系的框架可以為我國地方政府財務報告制度改革提供一些原則層面與技術層面的參考。

（一）構建完整的地方政府財務報告體系，提供相關利益主體決策有用信息

美國州和地方政府年度綜合財務報告包括概況部分、財務部分和統計數據部分，雖然其中提供會計信息的財務報表是其核心內容，但該體系也包括大量非會計、非定量的內容，可用于地方政府的利益相關者對政府部門受托責任的履行狀況進行評價。目前我國地方政府的財務報告更多提供預算會計信息，非會計信息的提供并未納入政府財務報告的范疇，但是如果要反映地方政府的受托責任，僅依靠定量的會計信息是不夠的，還要充分考慮與會計信息有關的非會計信息等，這就需要構建完整的政府財務報告體系，根據財務信息使用者的需求設計報告體系的框架。

（二）以完整反映受托責任為目的，增加權責發生制基礎的地方政府層面財務報告

我國地方政府的財務報告體系由總預算會計、行政單位會計、事業單位會計等幾個相互獨立的體系構成，仍以收付實現制為基礎，滿足預算管理的需求，與我國目前投入控制型的預算管理模式相適應，具有符合預算習慣、會計處理簡單、直接反映在庫資金等優點。但收付實現制在反映受托責任和提供決策有用信息的目標上，顯然存在缺陷。在單一制結構下，我國地方政府受托責任履行狀況的信息需求方至少包括上一級政府和社會公眾，這些利益相關方對于地方政府提供公共服務的成本、地方政府的財務狀況、地方政府的效率和效果等要進行評價，而滿足這些信息需求需要以政府全部經濟資源作為政府會計的確認和計量對象，即權責發生制的會計基礎。尤其在我國地方政府債務負擔和融資需求問題越來越受到關注的情況下，對地方政府的現實及或有債務水平、政府償還長期債務的能力等情況的判斷，也需要對政府的長期債務水平，以及運營成果和現金流狀況有所掌握。因此我國地方政府的財務報告體系改革，應當考慮引入權責發生制，編制能夠反映地方政府整體財務狀況和運營活動的財務報告。

（三）采用雙重會計基礎，協調預算與會計的關系

從美國情況來看，州和地方政府財務報告體系采取了修正的權責發生制和權責發生制雙重會計基礎，我國目前的預算和會計都采用收付實現制，雖然收付實現制的財務報告難以全面反映政府的財務狀況和運營績效，但由于與預算之間的協調性高，而且有利于報表使用者對政府業績的實際結果與法定預算之間直接比較，因此直接用權責發生制替代收付實現制，改革的風險和阻力都比較高。參考美國經驗，可以考慮在一段較長時間內采用雙重會計基礎，地方政府財務報告中既包括權責發生制基礎上編制的政府資產負債表和運營表，也包括與預算信息高度銜接的收付實現制基礎報告，并且在報告體系中增加一張協調兩者的轉化報表，清晰地反映兩種會計基礎下的差異及其調整過程，這是在現階段充分發揮兩種會計基礎各自優勢的一種較為可行的方案。

〔1〕 財政部會計司.美國政府及非營利組織會計講座[M].中國財政經濟出版社，2002.

〔2〕 馬如雪，劉穎，陳勝群譯.美國州和地方政府會計與財務報告準則匯編[M].人民出版社，2004.

〔3〕 財政部會計司.政府會計研究報告[M].東北財經大學出版社，2005.

〔4〕 陳立齊著.陳穗紅，石英華譯.美國政府會計準則研究[M].中國財政經濟出版社，2009.

〔5〕 美國政府財務官協會編.財政部國庫司譯.政府會計、審計和財務報告.經濟科學出版社，2011.