權變理論視角下的內部控制

張 翊

(上海盛東國際集裝箱碼頭有限公司，上海201308)

一、權變理論的內涵

權變的真實內涵在于權宜應變。權變理論中，管理者需要根據組織內外部環境的變化，做出適時調整，這種關系類似于一組函數映射關系，組織環境在這種映射關系下作為自變量，賦予了不同的函數值，管理者據此做出的管理調整手段就是因變量。該理論的核心是協調好組織間各子系統內部和外部的關系，調整好組織結構系統，使組織能夠適應內外部環境的變化，提高企業的隨機應變能力，在邏輯思維上接近哲學辯證法中的具體問題具體分析。

內部控制與企業管理息息相關，內部控制是為保證企業目標而實施防范風險措施的系統或機制。內部控制起到的管理作用直接作用于企業各個層面，而在其研究進程中同樣存在一種尋求普遍適用的、最合理的模式原則導向。權變理論為內部控制的研究開辟了一個新視角，也提出了新問題。

本文在借鑒已有文獻基礎上，引入了一些代表企業環境的權變因素:外部環境變化、組織結構變化、技術變化，以此為基礎探討了企業內部控制與環境的適應情況。

(一) 外部環境的變化

外部環境可以分為宏觀環境和微觀環境，宏觀環境針對的是一個時期組織整體的外部性變化，比如國家產業政策的調整、法律制度的變遷等，這些變化對組織的影響往往都較大;微觀環境的變化與宏觀環境正好相反，側重于某個微觀個體，它們對組織的影響有小有大，但是往往都是直接影響，比如和供應者、客戶和競爭者間的關系等。宏觀環境和微觀環境的變化處于組織系統內外部，在某些情況下也會相互影響和相互作用。

(二) 組織結構變化

權變理論中影響組織結構的因素很多，但是環境因素是決定因素，當組織的內外部環境發生較大變化時，組織結構也要發生相應調整。作為企業組織結構的內部控制部門，當企業的內外部環境發生變化時，也得適時而變，不能因循守舊，因為此時對相應的組織職能提出了更高的要求。

系統可分為開放的系統和封閉的系統。開放的系統是指系統在本身決策時充分考慮外在的環境給系統帶來的影響;封閉的系統是指系統在決策時，對外界環境因素不予考慮。這兩種系統適應的是不同的條件，并無好壞之分。在外在環境對系統帶來的影響不大或根本沒有時，就可以用封閉系統的決策方法來制定計劃。

組織規模也是一個重要的外部影響因素。企業規模的大小會影響到控制效率和決策頻率，進而會在一定程度上改變企業的組織結構，所以企業的組織結構同企業規模的大小以及對其組織單位的依賴程度有關。通常認為規模較大的組織，其專業化程度相對較高，規章制度分類詳細，組織層級復雜，在制定決策時意見往往較為分散，缺乏效率。

在權變理論中，組織通常是由雇員和股東等成員構成，一般意義上組織的雇員和股東人數較多，該組織的規模就越大，當企業內部組織結構日趨完善，掌握的創新資源相對豐富一些時，企業就會根據權變理論，選擇適合企業自身需要的內控系統，因此，根據權變理論觀點，內部控制系統的變更與企業規模大小有一定相關性，即企業規模越大，企業往往會加快內部控制系統的變更。

(三) 技術變化

在組織理論中對控制系統設計非常重要的技術因素主要包括任務的復雜性和不確定性。復雜性指的是工作的標準化程度，任務的不確定性包括生產過程的性質和例行化的程度。例行化的程度是指生產過程中任務的變化和可分析性。任務的變化是指未預期的事項和新事項發生的頻率，可分析性是關于個人對問題如何反應，即參與者是否可以確定目標，采用計算程序來解決問題。如果組織生產的是高度專業化、非標準的、差異性的產品，其技術復雜性較高，任務不確定性大，即生產過程可分析性低，并且存在許多例外情況。了解其生產過程信息與衡量其生產過程結果都比較困難，這種技術鼓勵采用靈活的控制與開放式的溝通。任務的不確定性越高，往往對財務指標的依賴較少。

二、權變因素與內部控制相關性分析

(一) 外部環境變化與內部控制相關性分析

權變理論強調在管理中要根據組織所處的內外部環境隨機應變，優化的管理控制系統依賴于多個組織環境中的特定因素，識別重要的權變因素對于一個優化的內部控制系統至關重要。環境的不確定性需要建立開放的非財務控制系統，并對相關的信息系統進行資源整合。

傳統的內部控制認為內部控制的主要對象就是各種會計要素，缺少對非財務指標的考慮，但是隨著企業迅速成長，多元化戰略的實施，這種單一的信息系統就難以為繼。這要求企業做出適度調整，轉變傳統的內部控制角色定位，要學會用權變思維指導內部控制工作，以適應紛繁復雜的經營環境。

(二) 組織結構變化與內部控制相關性分析

良好的組織結構是組織工作正常運行的重要保證，不同的組織結構會有不同的工作效率和考核標準，而不同的考核標準直接影響著內部控制的價值取向。一般承擔內部控制任務的部門包括內部審計部門、財務核算部門和內部控制部門，有的企業財務部門與內部控制部門往往是不分開的。部分內部審計人員是由管理人員層直接任命的，這樣的組織任命形式和內部控制獨立性不強，不利于開展合規的內部控制工作。

(三) 技術變化與內部控制相關性分析

在權變理論中的函數映射關系在技術變化領域的應用非常貼切。技術的標準化程度和自動化程度和控制系統的正式程度是一組對應的映射關系。即技術越規范，越依賴于正式的控制系統;技術的復雜度和不確定較大，往往對于傳統的財務業績評價指標越不適應，需要因時制宜，采取小范圍的控制，這時非財務的業績評價指標和非正式的溝通顯得更為合理，越發利于企業的內控建設。

三、內部控制系統的變更

企業要根據具體環境選擇適合自己的內部控制系統，這樣就產生了內部控制系統的變更。通常認定優秀的管理方法和技巧總是與特定的環境條件相匹配。在企業內部，在該部門有效的管理方法未必適合其他部門;從縱向來看，適合這一階段的管理方法未必適合下一階段的管理方法，從橫向來看，適合該國或區域的管理方法未必適合其它國家或地域。此時權變理論的優越性得到了有效證明。權變理論指導下的內部控制系統，需要根據具體環境、具體情形，因勢利導，做出符合內外部環境、組合結構、技術水平變化發展的變更。變更不是簡簡單單的變化，是對原有內控系統的深入調整，不應只追求量的變化，更為重要的是質的變化。在具體的變更過程中，要將內部控制系統的變更與其他經營管理制度相整合。在處理方法上，要循序漸進，直到變更的內容的完全融入日常的內部控制實務中。通常內部控制系統的變更內容包括:1. 內部控制系統中應用了新的內控子系統。例如新的考核評價系統的應用等;2. 內部控制系統中采用了新的方法，即變更的內部控制方法。例如，預算方法由固定預算改為彈性預算方法等;3. 刪除了一些與動態環境的變化不相適用的子系統或方法。

四、結語

(一) 現實意義

任何內部控制系統都會受到許多權變因素的影響，沒有一成不變的控制系統，孫子兵法有云:“兵無常勢，水無常形”也暗合了全變理論的思維。任何一種制度或系統都要隨著形勢的發展而變化。一方面，在經濟全球化的今天，經濟環境瞬息萬變，經營和投資風險日益加劇，作為公司治理中的重要組成部分，內部控制在企業的發展過程居于不可替代的地位，好的內控系統可以防患于未然，強化組織結構，降低運營風險，糾查資產侵占、營私舞弊等不良現象。另一方面從權變視角來設計和運行內部控制越來越重要。近年來，政府頒布了一系列的內部控制相關規范。有的企業和人士有一種錯誤的觀念，認為企業只有遵守政府頒布的內部規范就可以了，似乎有一套萬能的內部控制體系。所以從權交視角來強調內部控制具有現實意義，企業需要結合自己的實際情況(權變因素)來設計和運行本企業的內部控制。

(二) 理論意義

將權變理論應用到內部控制之中，在一定程度上豐富了權變理論的運用領域，拓寬了研究人員的理論研究視野，具有一定的理論意義。從理論上來說，以COSO 報告為代表的經典文獻對內部控制已經有了權威的界定，但是，這些經典文獻并沒有指出影響內部控制的權變因素有哪些以及這些權變因素如何影響內部控制。所以，從理論研究意義來說，如果能夠清楚權變因素的影響作用，對今后的內部控制理論研究的發展大有裨益。

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