新會計準則下公允價值的實踐應用

○曾慶宣

（南寧鐵路局 廣西 南寧 530029）

隨著經濟社會的不斷發展，改革開放的不斷推進，我國之前的會計準則已經不能適應當前我國經濟發展的現狀，為了在國際經濟舞臺上發揮重要作用，我國會計準則必須做出重大的變化。新會計準則在我國各大上市公司中首次得到了應用，其中的亮點無疑是新會計準則中的公允價值的應用，貫穿于新會計準則的始終。

一、公允價值的定義

公允價值是指：在公平交易中，熟悉情況的雙方基于公平市場條件下形成的一種計量金額，反映的是公平交易條件下的價額信息。新會計準則下的公允價值更加注重計量的概念。新會計準則公允價值的應用主要體現在貨幣性資產交換，投資性房地產等方面。

二、公允價值應用的必要性

首先，公允價值在新會計準則中的應用能夠為現在潛在的利益相關者提供更加信息相關的財務報告。因為財務報告要決策相關，需要具備信息相關性和可靠性。公允價值是建立在完全競爭市場背景下的，相對于舊會計準則下的歷史成本，它可以提供市場利益相關者對該資產的評估價值，能夠反映投資者的情緒。公允價值計量屬性能夠滿足相關性和可靠性，為我國發展資本市場起到了推動作用，使得我國的資本市場走向國際舞臺。其次，隨著我國加入WTO，我國提高了融入全球資本市場的步伐，會計準則的趨同也是我國在新會計準則中引入公允價值計量屬性的迫切需要。最后，任何事物都有其兩面性，公允價值計量模式和歷史成本計量模式都有其自身的優點和缺點，他們在經濟活動計量的應用中形成一種互補的關系，提供可靠和相關的財務信息和非財務信息。

三、公允價值計量模式在我國新會計準則中的應用

1、公允價值計量模式在投資性房地產中的應用

我國在2007年的金融危機之后，大量的資金從股市中抽出，資金是逐利的。在我國大城市中，由于住宅式房產面臨嚴重的供求失衡，大量的企業和個人投資者進入房地產市場。隨著房地產市場的日益活躍，企業出現了把房地產用于租賃或者增值后出售的情況，在這種情況下，我國投資性房地產會計準則就應運而生。

投資性房地產在我國會計準則中的定義為，為賺取租金或者資本增值，或者兩者目的都有的房地產，包括出租和增值后轉讓的土地使用權、已經出租的建筑物。

在充分理解新會計準則中的投資性房地產準則之后，我們不難得出在應用的公允價值計量模式的情形下，將大大提高上市公司的盈利的不穩定性，在不成熟的房地產市場中，公允價值的應用會使得上市公司當期的凈利潤波動可能很大，有可能會對上市公司當期的財務報告產生積極影響。那么會不會大多數的上市公司都會采用公允價值計量模式來對投資性房地產進行會計計量呢？對于目前中國的實際國情，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行計量具有一定難度，原因解釋如下。

首先，公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。那么對于上市公司采用公允價值計量模式的話，將面臨公允價值確認金額、公允價值確認方法等一系列問題。按照新會計準則的規定，公司所擁有的投資性房地產具有活躍的交易市場、能夠提高類似的市場的價格，那么上市公司可以采用公允價值計量模式，而對于公眾公司來說，由于不同的房地產面臨不同的地段、不同的建筑時間、不同的建筑規模，那么可能所評估出來的公允價值具有很大的靈活性和可操作性，可能給投資者帶來巨大的投資風險。而且，采用公允價值計量模式進行計量之后，每年都要對投資性房地產進行后續評估，該評估機構應該是具有影響的獨立第三方，由于我國社會主義市場經濟才剛剛起步，還沒有形成具有權威的本土第三方獨立評估機構，若采用國外的評估機構可能帶來政治風險，可能使上市公司的商業機密泄露于國外。其次，公允價值計量模式在投資性房地產的應用，需要面臨巨大的政治風險。目前雖然名義上說上市公司能夠選擇成本計量模式和公允價值計量模式，但是公司如果采用后者將面臨政府部門的嚴格審查，上市公司需要對價格是否公允、評估方法等進行說明，大大提高了上市公司信息披露的成本，也加大了上市公司的面臨嚴格監管的風險。

因此，投資性房地產公允價值計量模式的采用的現象在我國上市公司中比較少，公允價值的使用意義重大，但是加劇了資本市場的波動性，對于我國目前弱勢資本市場的發展不具有可行性，這些都必須要相應的制度健全之后配套使用，所以公允價值計量模式在投資性房地產的應用具有一定的難度。

2、公允價值計量模式在非貨幣資產交換中的應用

新會計準則中的非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產等非貨幣性資產進行交換，交換時可以伴隨少量的貨幣，它作為一種非經常性的經濟活動在2001年因為調節利潤等原因，使得準則中的公允價值暫停使用，目前在非貨幣性資產交換中的公允價值計量模式的應用有了相應的變化，減少利潤的操縱。

新準則規定中，非貨幣性資產要采用公允價值計量必須同時滿足交換具有商業實質和相應的資產的公允價值能夠可靠計量。那么在具體使用過程中，大股東可以和上市公司進行非貨幣性資產交換，使得大股東的優質資產注入上市公司中，提升上市公司的管理能力和可持續競爭力。

所以在新會計準則中提出公允價值計量模式能夠促進大股東注入優良資產，提升公司業績。

3、公允價值計量模式在債務重組會計中的應用

債務重組是指債務人不能支付到期負債時，債權人做出讓步的行為。它主要包括三種方式，即資產清償債務、轉為資本、修改債務條件。

當債務人不能夠支付到期債務達到破產界限時，債權人可能會向法院申請企業破產，進而進行財產分配，這對于雙方來說效率都是最低的，可能減少企業的社會價值。如果在債權人做出一定讓步，債務人繼續經營下去的話，會增加社會的效率，減少成本，因為破產是雙方都不愿意見到的事情。債務重組對雙方來說都具有重要的實際意義。

在90年代，我國曾使用過公允價值計量模式，但是由于我國產權市場存在的問題導致了上市公司利用債務重組操縱利潤，濫用了公允價值計量模式。在新版會計準則中為了防止公允價值計量模式被濫用，強化了可靠計量這個認定標準。我們知道債務重組就是一方得利另一方就是損失，那么債務方想利用債務重組進行報表粉飾的話就必須擴大另一方的損失。由于目前我國信息披露中對關聯方的信息披露要求很高，要求對債務重組的價格提供確鑿的證據進行認定，在這種情況下上市公司就得付出更大的成本來設置關聯交易，增加了其舞弊的成本，可以達到減少舞弊的可能。

當然新會計準則中的公允價值計量也會存在一定的問題，就是非現金資產公允價值確認的“公允”難以驗證，筆者認為有兩種途徑來進行防范。首先，應該加強信息披露的完整性，多價值評估的過程進行詳細的披露，對其合理性進行解釋說明。其次，明確公允價值的確定方法。

4、公允價值計量模式在企業合并中的應用

企業合并包括同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，他們兩者的處理原則是不一樣的，在同一控制下的企業合并，由于是企業內部的合并，合并方取得資產都是按照相應的賬面價值進行計量，不允許產生損益，對于差額直接進入所有者權益。而非同一控制下的企業合并為了體現市場經濟的特征，他就需要采用公允價值計量模式，合并方取得的資產按照市場上的公允價值進行計量，體現的是雙方的一個博弈結果。

新會計準則在企業合并中的變化主要體現在以下三個方面。首先，確認時，當出現借方差額時不確認負商譽。其次，商譽不進行攤銷。最后，合并報表理論從母公司理論向實體理論轉變，更加關注實際是否有控制關系，只要是控制都要納入合并報表，這一變革對上市公司合并報表具有較大的影響。

5、公允價值計量模式在金融工具準則中的應用

在當今金融大力創新的時代，衍生金融工具迅速發展，歷史成本計量屬性已經不能滿足投資者的需求，在這種情形下我們引入了公允價值計量模式。對于上市或者將要上市的金融機構來說影響重大，在準則中規定，衍生金融工具采用公允價值計量，從原來的表外轉移到表內反映。由于衍生金融工具具有波動性大的特點，那么采用公允價值計量模式就給商業銀行帶來了挑戰，其主要影響表現在：第一，該方法使用下必須立即確認收益或者損失，對財務報告就會產生波動。第二，可能會產生認為操縱利潤的情況。第三，采用該方法會導致信息披露的成本上升。

總而言之，在新會計準則中公允價值的應用是市場經濟發展的必然結果，先進的經濟模式需要先進的計量方法來進行計量，它的存在和發展是必然的，當然我們也不能夠完全拋棄歷史成本計量模式，他們兩種計量模式都是有利有弊，是并存的關系。公允價值計量模式能夠不斷地提供決策相關的信息，我們應該在防范公允價值缺點的同時大力發揮其優點，加大公允價值信息披露，促進我國市場經濟的轉型與發展。

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