略論固定資產(chǎn)折舊方法及其對(duì)企業(yè)所得稅的影響

○何根泉

（石家莊良村熱電有限公司 河北 石家莊 050000）

一、固定資產(chǎn)折舊核算的方法

1、年限平均法。也稱直線法，它是以固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為基準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?，將固定資產(chǎn)的的應(yīng)提折舊總額平均分?jǐn)偟绞褂闷陂g各年的一種折舊方法。當(dāng)固定資產(chǎn)各期損耗程度相同時(shí)，各期應(yīng)分?jǐn)傁嗤恼叟f費(fèi)，這時(shí)采用年限平均法計(jì)提折舊是合理的。但是，如果固定資產(chǎn)在各期中的損耗程度不同，采用年限平均法計(jì)算折舊時(shí)，就不能反映固定資產(chǎn)的各期實(shí)際使用情況，提取的折舊數(shù)與固定資產(chǎn)的損耗程度也就不相符。

2、雙倍余額遞減法。雙倍余額遞減法是指不考慮固定資產(chǎn)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊得出各年應(yīng)提折舊額的一種方法。用直線法折舊率的兩倍作為固定的折舊率乘以逐年遞減的固定資產(chǎn)期初凈值。這種方法，一般應(yīng)在固定資產(chǎn)使用壽命到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除凈殘值后的凈值平均攤銷。

3、年數(shù)總和法。也叫年限積數(shù)法，是以折舊當(dāng)年年初固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)作分子，以各年年初固定資產(chǎn)尚可使用年數(shù)的總和作分母，分別確定各年的折舊率，然后用各年折舊率乘以應(yīng)提折舊總額，計(jì)算每年折舊額的一種方法。企業(yè)為某一固定資產(chǎn)選擇的折舊方法與稅法所許可的折舊方法不一致，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響

1、企業(yè)所得稅受折舊費(fèi)用的多少影響。由于折舊費(fèi)用可以計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用，所以折舊費(fèi)用直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期銷售成本或期間費(fèi)用的大小，從而決定了企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅的多少，最后就影響企業(yè)稅前利潤的高低。

2、企業(yè)所得稅受折舊方法的影響。企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得進(jìn)行征收，它會(huì)直接影響到企業(yè)凈利潤的多少。使用不同的折舊方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，得到的應(yīng)交所得稅額也不同，應(yīng)該選用哪種折舊方法計(jì)提折舊可以使企業(yè)納稅最少，下面就通過案例，分別用年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法來分析對(duì)企業(yè)帶來的不同影響。

例：宏圖公司2008年12月20日將一生產(chǎn)車間投入使用，其建造成本為5000萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為50萬元，按5年計(jì)提折舊。假設(shè)該生產(chǎn)車間投入使用后在2009年、2010年、2011年、2012年、2013年實(shí)現(xiàn)的利潤總額均為6000萬元（此利潤總額未扣除折舊費(fèi)用，全部折舊費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期損益，且稅法折舊方法和年限與會(huì)計(jì)相同），所得稅稅率為25%。

（1）年限平均法。年折舊額 =（5000-50）÷5=990（萬元）；每年應(yīng)繳所得稅=（6000-990）×25%=1252.5（萬元）。五年累計(jì)所得稅 =1252.5×5=6262.5（萬元）。

（2）雙倍余額遞減法。年折舊率=2÷5×100%=40%。2009年：計(jì)提折舊 =5000×40%=2000（萬元）；應(yīng)納所得稅 =（6000-2000）×25%=1000（萬元）。2010年：計(jì)提折舊 =（5000-2000）×40%=1200（萬元）；應(yīng)納所得稅 =（6000-1200）×25%=1200（萬元）。2011年：計(jì)提折舊 =（5000-2000-1200）×40%=720（萬元）；應(yīng)納所得稅=（6000-720）×25%=1320（萬元）。2012年、2013年：計(jì)提折舊 =（5000-2000-1200-720-50）÷2=515（萬元）；應(yīng)納所得稅=（6000-515）×25%=1371.25（萬元）。五年累計(jì)繳納所得稅=1000+1200+1320+1371.25+1371.25=6262.5（萬元）。

（3）年數(shù)總和法。成本-凈殘值=5000-50=4950（萬元）。2009年：應(yīng)計(jì)提折舊 =4950×5÷（5+4+3+2+1）=1650（萬元）；應(yīng)納所得稅 =（6000-1650）×25%=1087.5（萬元）。2010年：應(yīng)計(jì)提折舊 =4950×4÷15=1320（萬元）；應(yīng)納所得稅 =（6000-1320）×25%=1170（萬元）。2011年：應(yīng)計(jì)提折舊=4950×3÷15=990（萬元）；應(yīng)納所得稅=（6000-990）×25%=1252.5（萬元）。2012年：應(yīng)計(jì)提折舊=4950×2÷15=660（萬元）；應(yīng)納所得稅=（6000-660）×25%=1335（萬元）。2013年：應(yīng)計(jì)提折舊=4950×1÷15=330（萬元）；應(yīng)納所得稅 =（6000-330）×25%=1417.5（萬元）。五年累計(jì)應(yīng)納所得稅=1087.5+1170+1252.5+1335+1417.5=6262.5（萬元）。

表1 不同折舊方法下的企業(yè)應(yīng)納所得稅額（單位：萬元）

由上述案例計(jì)算匯總?cè)绫?所示。

由上述案例分析可知，雖然不同折舊方法每年計(jì)提的折舊額不同，但計(jì)提的折舊總額是相等的。從表1可以看出，使用年限平均法計(jì)提折舊每年計(jì)提的折舊額是相等的，對(duì)每年所得稅的影響是一樣的；使用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計(jì)提折舊，折舊額逐年遞減，所得稅額逐年遞增。使用不同的折舊方法計(jì)提折舊，在資產(chǎn)整個(gè)使用期間的應(yīng)納所得稅總額相同，但是企業(yè)每年繳納的所得稅有差異。因此，采用加速折舊法對(duì)企業(yè)更為有利，在固定資產(chǎn)使用的初期多提折舊少交稅，后面的年份少提折舊多交稅，這樣既符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，也可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當(dāng)于取得了一筆無息貸款，如果企業(yè)將這筆資金投放于有保障的投資項(xiàng)目，還可以獲得投資收益。

三、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資金的時(shí)間價(jià)值、不同的稅收制度、企業(yè)所得稅稅率的高低、折舊年限的多少等都會(huì)影響企業(yè)所得稅額，下面分別進(jìn)行探討。

1、基于資金時(shí)間價(jià)值的納稅籌劃。資金是具有時(shí)間價(jià)值的，資金會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值，不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值量是不相等的。由于各期折舊額不同導(dǎo)致繳納的所得稅額不同，受資金時(shí)間價(jià)值的影響，企業(yè)繳納的所得稅的現(xiàn)值就不同，所以企業(yè)獲得的利益也就不相同。由于資金的時(shí)間價(jià)值的存在，這就要求企業(yè)在評(píng)價(jià)納稅方案時(shí)要引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值觀念，把不同方案中的不同時(shí)期的所得稅額折算成現(xiàn)值進(jìn)行比較。還是使用上面的案例，假設(shè)資金利息率為10%，在使用期間沒有發(fā)生資產(chǎn)減值。下面從資金時(shí)間價(jià)值角度分析運(yùn)用年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法來計(jì)提折舊對(duì)企業(yè)納稅額的影響。

（1）年限平均法。應(yīng)納所得稅現(xiàn)值=1252.5×0.909+1252.5×0.826+1252.5×0.751+1252.5×0.683+1252.5×0.621=4848.4275（萬元）。（0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分別為 1、2、3、4、5期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，以下相同。）

（2）雙倍余額遞減法。應(yīng)納所得稅現(xiàn)值=0.909×1000+0.826×1200+0.751×1320+0.683×1371.25+0.621×1371.25=4679.63（萬元）。

（3）年數(shù)總和法。應(yīng)納所得稅現(xiàn)值=1087.5×0.909+1170×0.826+1252.5×0.751+1335×0.683+1417.5×0.621=4687.6575（萬元）。

表2 不同折舊方法下繳納的所得稅額現(xiàn)值（單位：萬元）

從表2可知，使用這三種方法計(jì)算的最終需繳納的所得稅總額是相等的，但如果考慮資金的時(shí)間價(jià)值，年限平均法所得稅現(xiàn)值最大，年數(shù)總和法次之，雙倍余額遞減法需繳納的所得稅的現(xiàn)值最小。所以，使用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊時(shí)，企業(yè)稅負(fù)最輕，年數(shù)總和法次之，如果使用年限平均法計(jì)算折舊，企業(yè)稅負(fù)就最重。所以，考慮到資金時(shí)間價(jià)值，在符合稅法規(guī)定的情況下，應(yīng)該盡量采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使企業(yè)獲得最大的稅收利益。

2、稅率變動(dòng)的納稅籌劃。企業(yè)所得稅稅率一般是固定不變的，但國家對(duì)稅收制度進(jìn)行改革時(shí)，就會(huì)對(duì)稅率進(jìn)行調(diào)整。也就是說有些企業(yè)的所得稅稅率是可變的，如一些可以享受某種稅收優(yōu)惠的企業(yè)，當(dāng)其達(dá)到稅收優(yōu)惠條件時(shí)，稅率會(huì)很低，沒有達(dá)到優(yōu)惠條件時(shí)，稅率又是正常稅率。我國于2008年1月1日起執(zhí)行新企業(yè)所得稅法，規(guī)定所有內(nèi)外資企業(yè)施行統(tǒng)一稅率為25%，但對(duì)于部分高新行業(yè)以及外商投資企業(yè)適用以前15%的優(yōu)惠稅率，經(jīng)政府批準(zhǔn)，可以在五年內(nèi)將稅率過渡到25%。也就是說：第一年執(zhí)行18%的稅率，第二年執(zhí)行20%的稅率，第三年執(zhí)行22%的稅率，第四年執(zhí)行24%的稅率，第五年執(zhí)行25%的稅率。

3、折舊年限的納稅籌劃。固定資產(chǎn)的折舊年限是影響企業(yè)各期計(jì)提折舊額大小的重要因素。新會(huì)計(jì)制度及稅法，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值沒有做出具體的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自己固定資產(chǎn)的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，從而達(dá)到節(jié)稅或其他對(duì)企業(yè)有利的目的。

4、不同稅制的納稅籌劃。稅收制度分為比例稅和累進(jìn)稅兩種。在比例稅制下，所得稅稅率是不變的，一般應(yīng)選擇加速折舊法計(jì)提折舊對(duì)企業(yè)比較有利。在累進(jìn)稅制下，利潤額越高的部分稅率也越高。如果企業(yè)利潤較高，那么企業(yè)高利潤階段的稅率也較高，這會(huì)使得企業(yè)所得稅稅額較大。但是如果企業(yè)加速折舊，在后面的年份提取折舊較少，使得利潤偏高，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過重。所以，在累進(jìn)稅制下，企業(yè)最好采用平均年限法計(jì)提折舊，使企業(yè)利潤避免忽高忽低、保持相對(duì)穩(wěn)定，從而平衡企業(yè)稅負(fù)。

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