初探營改增對流通企業的影響

○白云

（安徽銅陵化學工業集團公司 安徽 銅陵 244000）

一、引言

2011年11月16日財政部與國稅總局聯合發布了《營業稅改增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），首先對上海的交通運輸業和部分現代服務業開展營改增試點工作，分三步進行稅制改革，按照規劃，最快有望在“十二五”期間完成營改增。我國現行稅制中營業稅和增值稅是兩大主流稅種，為從結構上對各類企業實行減稅政策，此次營改增試點工作在17%和13%的原增值稅稅率基礎上新增6%和11%兩檔低稅率，而且對不符合一般納稅人條件的小規模增值稅納稅人仍然按3%的稅率征稅。作為此次試點工作中的組成部分，“營改增”對流通企業的稅收、財務管理等勢必造成重要影響，本文以此為切入點進行了詳細分析。

二、營改增對流通企業稅負的影響

1、對流通行業整體的稅負影響分析。營業稅最主要的弊端就是重復征稅，產品出廠后一旦進入流通領域，從一級批發到最終零售，中間經歷了幾道環節就需要繳納多少道重復的營業稅，隨著現代流通企業內部分工越來越細化，客觀上造成了產品在出廠后的中間轉手環節日益增多，政府征繳的營業稅也就相應日益增加。而增值稅盡管也存在一些不合理處，但相比營業稅可有效消除重復征稅的問題，它只是對流通企業生產經營活動的新增值部門進行征稅，具有相對合理性和公平性。營改增實施之前，流通環節需要道道征稅，使得流通企業稅負極重，直接制約著流通企業的做大做強。作為我國第三產業（解決了我國半數以上人口的就業，其產值在我國GDP中占據將近40%）的最主要組成部分，流通企業只有普遍壓縮員工薪酬才能緩解較重稅負的不利影響，這就直接導致了廣大服務業低收入群體薪酬普遍不高，間接制約了我國的內需發展。可見，經專業機構多方案及多角度測算對比，營改增對整個流通行業的實際稅負大體可在現行稅負基礎上下降一倍。也就是說，原先某流通企業全年要繳百萬元的稅收，營改增實施后，其稅負從整體上下降至50萬元，對流通企業而言營改增有切實可行的減稅價值，也有利于提升第三產業廣大員工群體的切身利益。

2、對流通企業小規模納稅人及一般納稅人稅負影響的分析。作為流通企業的一般納稅人在繳稅增值稅時可以相應抵扣其進項稅額，但流通企業是服務型企業，企業資本構成中人力資本為大頭是服務型企業最大特點。流通企業所創造的利潤總額中服務所創造的相應價值占據重要比例，其他收入來源則相對較小，因而由其他收入來源而形成的可抵扣進項稅額相對較少。這樣一來，流通企業在營改增實施后可能會因缺乏足夠的可抵扣進項稅額而使其稅負最終將在一定程度上有所增加。營改增實施之前小規模納稅人（會計核算制度有待健全及增值稅年應稅銷售額少于500萬元）流通企業一般按5%的營業稅計征服務業營業稅，按3%的稅率征收貨物銷售增值稅。營改增實施后對不符合一般納稅人條件的小規模納稅人將統一按3%增值稅進行征收。從上海試點工作來看，近70%原來以5%稅率繳納營業稅的小規模納稅人改為按3%繳納增值稅，實際稅負下降了將近40%。可見，營改增對小規模納稅人流通企業而言是一個利好消息，為其生存與發展創造了良好的稅收征繳環境。

三、營改增對流通企業財務指標的影響

以月應稅服務收入為10萬元、各項成本費用為5萬元的流通企業為例，按照一般納稅人（又分為無可抵扣的增值稅進項稅額和有可抵扣的增值稅進項稅額兩種情況）和小規模納稅人分類，詳細分析營改增實施后對流通企業主要損益類財務指標的影響。

表1 營改增對流通企業一般納稅人財務指標的影響分析（單位：萬元）

從表1可知，營改增后一般納稅人流通企業營業收入較稅改前降低了0.5660萬元，相應的利潤總額較之前降低了0.066萬元。也就是說，營改增對于無可抵扣增值稅進項稅額或很少有可抵扣增值稅進項稅額的流通企業一般納稅人而言，其利潤總額較稅改前將有所減少。鑒于此，許多流通企業會通過加大購書固定資產等各種方式增加其可抵扣進項稅額，以此提升其利潤總額。

同時，從表1我們還可以看出，在上述假設條件的前提下，如果企業有4萬元的可抵扣增值稅進項稅額，盡管其營業收入較稅改前仍然要減少0.5660萬元，但其利潤總額卻因增值稅進項稅額的存在而比原來增加了0.1604萬元。另外需要說明的是，本例是以6%的增值稅稅率為例，如果以11%、13%或17%的稅率為例進行計算，可以計算出流通企業可以抵扣的進項稅額則更多，其相應的利潤總額增加也會更多。總之，營改增對存在較多可抵扣增值稅進項稅額的流通企業一般納稅人而言是利好消息。

表2 營改增對流通企業小規模納稅人財務指標的影響分析（單位：萬元）

從表2可以看出，小規模納稅人在營改增后雖然表面上看其營業收入較之前減少了0.2913萬元，但利潤總額卻比營改增實施之前增加了0.2087萬元。可見，從總體上看營改增對流通企業小規模納稅人而言也是利好消息，其稅負有所減輕的同時利潤總額也有所增加。

四、營改增對流通企業財務管理的影響

本次營業稅改增值稅從整體上來看對我國流通企業是非常有益的一次稅制改革，本文的兩個表中的利潤總額、可抵扣進項稅額等財務指標反映出了營改增對流通企業的利好政策效應。但要使營改增對流通企業帶來更多的積極影響，后者必須結合稅改政策相應加強財務管理工作，以使企業能夠最大化利用稅改的政策效益。營改增對流通企業財務管理的影響主要可分為以下方面。

1、流通企業會計核算體系及管理制度發生變化。營業稅改增值稅使得流通企業的稅金核算、成本核算及收入會計核算等從實質上發生了變化。以表1中一般納稅人的會計處理為例，在計征營業稅條件下，企業應納稅額以其主營業務收入項10萬元乘以稅率5%后計算得出，實際發生的5萬元成本費用作為成本項列支。而在計征增值稅條件下，企業應按扣除增值稅銷項稅額后的數值確認主營業務收入，按扣除增值稅進項稅額后的數值確認成本，其中進項稅額與銷項稅額均通過應交稅金進行會計核算，當期應繳增值稅額為當期增值稅銷項稅額減去本期增值稅進項稅額。可見，營業稅改增值稅的稅制改革不單單體現在稅種上的變化，更反映了企業整體會計核算體系的重大變化。因而，流通企業要積極順應稅改形勢，合理調整與配置企業財務人員，加強對其的培訓與再教育工作，使其能夠盡快適應稅改后相應調整的會計核算管理制度與會計核算體系。

2、流通企業發票管理必須出具新規范。流通企業在舊營業稅制下對其應稅收入僅需開具營業稅發票，隨著營業稅改增值稅工作的逐漸鋪開，流通企業必須開具增值稅發票，增值稅發票又分為增值稅專用發票和增值稅普通發票兩種，發票種類不一，且考慮到增值稅專用發票可用于抵扣稅款，故要用到增值稅專用發票的流通企業必須嚴格進行發票管理，這進一步增加了企業發票管理的難度，必須采取各種有效途徑以快速適應新稅改形勢下的發票管理新要求。制定發票管理新規范，規范須全面覆蓋流通企業發票開立、領用、核銷及使用等方面的管理事項，有效防范因發票管理不當而引發的法律或經濟風險。

3、流通企業可以合理進行稅收籌劃。流通企業應當持續總結稅改過程中積累的經驗，根據企業自身特點、實際情況及財務構成仔細研究，通過各種途徑進行合理的稅收籌劃。例如，流通企業可通過由一般納稅人向小規模納稅人轉變方式有效利用稅改實現稅收減負。假設甲流通企業提供應稅服務收入為63.6萬元，若按一般納稅人計算繳納營業稅金及附加（稅率為6%）為 3.96萬元（63.6/（1+6%）*6%*（1+7%+3%）），而如果甲企業拆分為乙、丙兩個小規模納稅人，其中21.2萬元由乙提供，而剩余的42.4萬元則由丙提供，那么乙所繳納的增值稅及附加為 1.36萬元（42.4/（1+3%）*3%*（1+7%+3%）），丙公司所繳納的增值稅及附加為0.68萬元（21.2/（1+3%）*3%*（1+7%+3%）），合計繳納稅收為2.04萬元（1.36+0.68）。可見，針對同一業務收入，小規模納稅人所納稅額要比一般納稅人低許多。對此，規模不大的一般納稅人流通企業可依據自身資產狀況、營收狀況等以新設、分拆公司等形式，抓住國家提出的“結構性減稅”時機，享受可以實現的小規模納稅人3%的稅率。

此外，企業還可利用試點地區與非試點地區優惠政策的不同、利用不同稅率分別進行核算、利用總機構合并向總機構所在地主管稅務機關申報納稅方式、利用稅率的不同轉變經營模式等一系列有效方式進行稅收合理籌劃，有著較為明顯的稅負降低效果，有效利用稅改給流通企業自身帶來最大化效用。

五、結語

在實際管理工作中，營業稅與增值稅有著本質區別，營改增對企業的影響隨著稅改的繼續深化而不斷加大，對此，流通企業應積極加以應對，準確把握有利時機，規避可能存在的稅收法律風險與經濟風險。營改增仍是一個新鮮事物，有必要在企業內部加強營業稅改增值稅的有關培訓與宣傳，對財務人員加強培訓與再教育工作，對照自身實際情況，充分全面地審視營改增可能對企業帶來的稅負、財務管理等各方面有利或不利影響，做好充分的思想準備。有針對性完善自身會計核算體系及財務管理新規范，提升企業管理水平，科學購置固定資產以形成可以抵扣的增值稅進項稅額，合理利用稅收籌劃以實現降低流通企業稅負的最小化和整體利潤的最大化。

[1]營業稅改征增值稅試點方案（財稅〔2011〕110號）[Z].2011-11-16.

[2]韓春梅、衛建明：論“營改增”稅制改革對企業的影響[J].遼寧省交通高等專科學校學報，2011，13（6）.

[3]張明濤：淺議“營改增”對企業的影響[J].全國商情，2012（8）.

[4]孫衛：淺談“營改增”稅改對企業稅負及財務指標的影響[J].財會研究，2012（18）.