“營改增”跨期業務的籌劃風險

段暉

國務院決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大到北京等8省市。從近10個月“營改增”的試點情況來看，跨期業務的納稅義務時間倍受關注和爭議，給實務操作造成了諸多誤導，尤其是部分納稅人試圖借助“營改增”的稅率差和抵扣政策，進行跨期業務的納稅籌劃，更給實務操作增加了不少稅務風險。

一、提前納稅的風險

“營改增”實施前后，交通運輸業由營業稅3%的稅率調整為增值稅11%的稅率，部分現代服務業由營業稅5%的稅率調整為增值稅6%的稅率。對于達到增值稅一般納稅人標準的企業，在“營改增”之前，擬運用這個時間差和稅率差，實現節稅。

1、約定收款日期未到，提前申報納稅。

［案例1］A運輸公司2012年7月20日簽訂一份運輸合同，總價款100萬元，合同分期執行。約定8月1日開始提供運輸服務并支付首款10萬元，9月15日支付第二期款項30萬元，10月10日完成運輸服務支付尾款60萬元。假定A公司所在地區自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達到增值稅一般納稅人標準。

根據《營業稅暫行條例》第十二條和《營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅細則）第二十四條的規定，A公司首款10萬元和二期款30萬元應當申報繳納營業稅；根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱試點辦法）第四十一條的規定，尾款60萬元應當申報繳納增值稅。

A公司認為，該運輸服務雖然屬于跨期業務，但其合同在試點實施之前簽訂，服務在試點實施之前開始提供，經與客戶商議，客戶同意在付款時間不變的前提下，提前于9月25日接收尾款60萬元的發票。公司財務開具發票后，向主管地稅機關及時申報繳納了營業稅。

風險提示：一是“先開具發票的，為開具發票的當天”，是《試點辦法》規定的納稅義務時間，而《營業稅暫行條例》及《營業稅暫行細則》無此規定；二是《營業稅條例》十二條規定，營業稅納稅義務發生時間，為取得索取營業收入款項憑據的當天；《營業稅細則》二十四條規定，“取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天”，而非開具發票的當天。

2、應稅服務未完成，提前申報納稅。

［案例2］B公司2012年9月20日簽訂一份運輸合同，總價款50萬元，合同未約定付款日期，預計10月20日完成運輸服務。假定B公司所在地區自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達到增值稅一般納稅人標準。

根據《試點辦法》第四十一條規定，該筆業務應當申報繳納增值稅。為了節稅，B公司采取了案例1中A公司的籌劃方法，并向主管地稅機關及時繳納了營業稅。

風險提示：《營業稅細則》二十四條規定，營業稅納稅義務發生時間“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天”。

3、未提供應稅行為的預收款，提前申報納稅。

［案例3］C公司2012年9月25日簽訂一份技術服務合同，并于當日預收款30萬元，約定10月25日開始提供技術服務。C公司所在地區自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達到增值稅一般納稅人標準。

根據《營業稅暫行條例》十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為收訖營業收入款項的當天；《營業稅細則》二十四條規定，“收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項”，而C公司未提供應稅行為的預收款，無納稅義務。

C公司考慮，該筆預收款在10月25日提供服務時，將依法繳納6%增值稅，不如9月份開具發票向主管地稅機關繳納5%營業稅。10月28日，C公司客戶以不能抵扣稅款為由，要求C公司開具增值稅專用發票。

上述三個案例還有兩個共性的風險：一是依據《試點辦法》的規定，主管國稅機關將依法追繳試點納稅人在法定納稅義務時間應當繳納的增值稅；而納稅人因籌劃不當導致提前繳納的營業稅，只能向主管地稅機關申請退稅，從而加大企業資金調劑壓力。二是按照國家稅務總局2012年第42號公告的規定，納稅人于本地區試點實施之日前提供改征增值稅的營業稅應稅服務并開具發票后，如發生服務中止、折讓、開票有誤等，且不符合發票作廢條件的，應開具紅字普通發票，不得開具紅字專用發票和紅字貨運專用發票。對于需重新開具發票的，應開具普通發票，不得開具專用發票和貨運專用發票。

也就是說，試點納稅人因提前開票導致的作廢或重新開具，不得使用增值稅專用發票或貨運專用發票，從而造成客戶不能正常抵扣稅款，這類損失將轉嫁給試點納稅人。

二、推延納稅的風險

營改增后，由于小規模納稅人稅負普遍下降，企業進項稅額抵扣范圍擴大，以及差額征稅期初待扣部分不予抵減等原因，在試點實施之前，納稅人擬通過推延納稅等手段，籌劃節稅。

1、部分現代服務業小規模納稅人推遲結算，推延納稅。

［案例4］甲公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，約定8月1日起提供咨詢服務，9月20支付首款20萬元。甲公司所在地區自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司為增值稅小規模納稅人。為享受營改增帶來的結構性減稅政策，甲公司有意拖延結算時間，于10月8日向客戶開票收取首款20萬元，并向主管國稅機關申報繳納了增值稅。

風險提示：《營業稅暫行條例》十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為取得索取營業收入款項憑據的當天；《營業稅細則》二十四條規定，“取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天”。該筆20萬元的收入已經合同約定，屬于營改增前發生的納稅義務，應當繳納營業稅。

2、應客戶要求開具增值稅專用發票，推延納稅。

［案例5］乙公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，8月1日起提供咨詢服務。乙公司所在地區自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司為增值稅小規模納稅人。為達成抵扣稅款之目的，9月20日乙公司客戶預付款15萬元時，要求提供增值稅專用發票。乙公司考慮開具增值稅專用發票還能節稅，立即應允于10月8日向主管國稅機關申請代開增值稅專用發票，并繳納3%稅款。

風險提示：根據《營業稅暫行條例》十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為收訖營業收入款項的當天；《營業稅細則》二十四條規定，“收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項”。該筆15萬元的收入是在提供咨詢服務過程中收訖的款項，屬于營改增前發生的納稅義務，應當繳納營業稅。

3、總包方推遲入賬，推延納稅。

［案例6］丙公司2012年8月18日簽訂一份設計總分包合同，約定9月18日支付分包款35萬元。丙公司所在地區自10月1日起開始“營改增”試點。9月底，丙公司發現當期全部收入不足抵減扣除項目金額，考慮到退稅的繁瑣性，分包方又是非試點地區納稅人，悉將分包款35萬元的發票推遲到10月份入賬，在10月當期抵減銷售額。

風險提示：財稅（2011）133號和財稅（2012）71號文件規定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區試點實施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應當向主管稅務機關申請退還營業稅。丙公司采取推遲入賬的籌劃方法，事實上是將應向主管地稅機關申請退還的營業稅，抵減了應向主管國稅機關繳納的增值稅。

因此，案例6中，丙公司將面臨主管國稅機關補稅的風險；而案例4和案例5中，甲公司和乙公司除了面臨主管地稅機關補稅的風險外，由于其開具增值稅專用發票而使客戶抵扣了進項稅額，其申報繳納的增值稅，將不能退稅或抵頂下期應納的增值稅。